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Convegno campione relazione prof. vallefuoco

Studio Legale Vallefuoco & Associati S.t.p.
Convegno su LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Campione D'Italia 11/10/2013
La tassazione dei capitali all'estero nel diritto internazionale
Una nuova prassi internazionale per i capitali non dichiarati tra misure interne degli Stati ed accordi internazionali: la cosiddetta "voluntary disclosure".
Riflessi penali. Relazione Prof. a c. Valerio Vallefuoco [email protected] 2 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO
1. Premessa

Il processo di globalizzazione economica1, l'integrazione dei mercati e l'estrema
mobilità dei fattori produttivi e dei flussi finanziari in particolare hanno determinato,
negli ultimi decenni, un cambiamento nelle scelte economiche delle imprese, sempre
più proiettate sullo scenario internazionale e svincolate dal tradizionale radicamento
territoriale. Un macroscopico effetto di tale fenomeno è stato quello di trasformare la
ricchezza in apolide, priva di un preciso radicamento e collegamento con il territorio
da cui promana. Nel cercare di indagare su quali siano le principale cause e quali i suoi
macroscopici effetti non si può in prima analisi non accorgersi di come la
globalizzazione abbia comportato l'azzeramento dello spazio e del tempo: località ed
eventi remoti diventano contestuali, la geografia perde i suoi confini, la sovranità
territoriale è espropriata da internet, la ricchezza si svincola sempre più dall'economia
reale.
Tali processi hanno favorito l'affermarsi di radicali mutamenti in economia in termini
di dematerializzazione e finanziarizzazione della ricchezza2, fenomeni questi che
contribuiscono ad erodere le basi del potere dello Stato - nazione3. Con lo sviluppo
1 Il termine globalizzazione compare per la prima volta nel Webster's New International Dictionary nel 1961. La sua origine viene fatta risalire ad un articolo dell'Economist dell'aprile 1959 sui contingentamenti delle importazioni nel settore automobilistico (Globalized quota). Nella sua accezione più ampia, il fenomeno della globalizzazione è oramai considerato un imprescindibile punto di convergenza su scala planetaria di economia e finanza, commercio e informazione. Al tempo stesso, rappresenta un processo di trasformazione irreversibile, capace di orientale le dimensioni ora citate in una visione ultra territoriale ed in chiave iperrelazionistica ed istantanea. Numerose sono le definizioni proposte dagli studiosi ed in particolare si rimanda a Beck U., Che cos'è la globalizzazione, Roma, trad. it., 1997; Robertson R, Globalizzazione. Teoria sociale e cultura globale, Trieste, trad. it., 1999; Bauman Z., Dentro la globalizzazione, Roma-Bari, trad. it., 1999. Sulle policy nella globalizzazione, si confrontino i contributi dell'OCSE, Globalization of Industry, 1996, e della FMI, Globalization, Opportunities and Threats, 1997. Una dettagliata definizione del fenomeno viene data proprio dal Fondo Monetario Internazionale: "Globalization refers to the growing interdependence of countries worldwide through the increasing volume and variety of cross-border transactions in goods and services and of international capital flaws, and also through the more rapid and widespread diffusion of technologies". 2 Con il termine finanziarizzazione si vuole intendere la "crescita abnorme della "superstruttura" finanziaria rispetto alle dimensioni dell'economia reale, resa possibile da una sempre più marcata smaterializzazione e volatilità della ricchezza e dei patrimoni, sia individuali che collettivi, a loro volta propiziate dall'informatizzazione dei sistemi di negoziazione dei contratti finanziari che oggi consente di effettuare scambi on-line sulle principali piazze borsistiche mondiali tra loro collegate in rete (cc.dd. "listini telematici")" (cfr. Pollari N., La sicurezza economica come obiettivo pubblico di tutela, la "Rivista della Guardia di Finanza", nr.5, 1999, pag.1997). 3 Sulla trasformazione della sovranità erosa da processi di deterritorializzazione e riterritorializzazione si confronti, Ferrari Bravo L., Sovranità, in A. Zanini, U. Ladini, (a cura di), Lessico postfordista. Dizionario di idee della mutazione, Feltrinelli, Milano, 2001, pagg. 278-284. Secondo l'Autore il processo di deterritorializzazione configura "la crescita esponenziale di uno spazio "extraterritoriale": qual è infatti il luogo (statalmente definito) di Internet, della lex mercatoria, delle reti finanziarie e produttive multinazionali (…); in realtà, questi processi costituiscono contemporaneamente una propria, specifica, territorializzazione nell'ambito della quale rimane naturalmente rilevante il ruolo spaziale dello Stato; ma una soltanto, tra le molte mappature di una geometria complessa, multistratificata e variabile che comprende il peso crescente di figure come quelle delle "città globali", e dei "regimi" multilaterali di governance, delle reti "regionali" ultra o subnazionali, 3 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO della globalizzazione economica è nato, invece, un nuovo ordinamento, dominato dalla lex mercatoria4, che opera con regole imposte dal mercato senza alcuna mediazione del potere legislativo statuale, e dalla lex fisci5, dove non è più lo Stato a decidere come tassare la ricchezza, ma è la ricchezza a scegliere il luogo dove vuole essere tassata. I singoli Stati non possono tenere sotto controllo tali fenomeni, possono però scegliere di abdicare una parte della propria sovranità in favore di politiche trasnazionali di integrazione e cooperazione, al fine non certo di ingabbiare l'economia, ma quantomeno di ridurre gli effetti negativi che pure la globalizzazione comporta6. In tutto questo il diritto deve fare i conti con il pluralismo normativo, caratterizzato dall'implementazione di norme emanate da altri soggetti. Si tratta di norme spesso in competizione con quelle interne, non in quanto contrarie a quest'ultime, ma in quanto promananti da entità prive di rappresentanza democratica. Si tratta di un "diritto senza Stato", che spontaneamente si autoalimenta dalla libera manifestazione negoziale dei soggetti economici. Alla circolazione dei capitali si aggiunge la circolazione delle fattispecie, anch'esse svincolate da precisi confini, ed in quanto tali, idonee a prospettare una plausibile unificazione del diritto, attraverso modelli di convergenza imposti (come è il caso delle norme comunitarie) ovvero pianificati (come è il caso dei trattati). Tutto ciò, nella fiscalità internazionale, ha determinato l'affermazione di due gravi distorsioni, che si mostrano, per certi versi, speculari: la "concorrenza fiscale sleale internazionale" e la "doppia imposizione internazionale"7. Tra gli effetti negativi della globalizzazione, come si vedrà più diffusamente oltre, si registra anche una sempre più stretta connessione tra l'evasione fiscale e fenomeni di riciclaggio internazionale, e ciò emerge soprattutto osservando come il ricorso a sistemi finanziari esteri come meta di raccolta e deposito di capitali venga sempre più spesso sfruttato, anche per "ripulire" i proventi di attività illecite: tale circostanza si evince con riferimento a quei Paesi in cui si sono particolarmente sviluppati mercati finanziari "paralleli", ovvero in cui taluni soggetti agiscono senza rispetto delle legislazioni bancarie, finanziarie e valutarie o perché queste ultime sono "blande" o perché gli e che è giunta ormai a lambire il nucleo duro della pretesa esclusiva della territorialità sovrana costituita dal monopolio della forza militare"(pag. 282). 4 Cfr. Galgano F., Lex Mercatoria, Bologna, 2001, pag.238. 5 Cfr. Tremonti G., Geofinanza, Enciclopedia del Novecento II Supplemento (1998). 6 E' innegabile che la globalizzazione solleva numerosi problemi che richiedono interventi correttivi. Infatti, dopo il processo di liberalizzazione avviato dai Paesi industrializzati, i mercati internazionali, e in particolare i mercati valutari e i mercati finanziari, sono diventati molto instabili. Le risorse per lo sviluppo offerte dai mercati internazionali non danno garanzie sufficienti di essere utilizzate in maniera economicamente e socialmente equilibrata ed equa. La globalizzazione, però, può offrire importanti opportunità per la crescita economica a patto che venga attuata una riforma del sistema monetario internazionale e vengano reintrodotti sistemi di regolazione dei mercati valutari e finanziari. 7Mentre la doppia imposizione internazionale scaturisce dalla interazione di due o più ordinamenti, la concorrenza fiscale è determinata dalle scelte legislative di singoli Stati che sono in grado di determinare uno "sviamento" di posizioni contributive personali o di parte dell'imponibile da un Paese all'altro. Se il primo fenomeno è il frutto di un'interazione (eccessiva in senso fisiologico) di singole giurisdizione fiscali, il secondo deriva da un'interazione (eccessiva in senso patologico) tra una giurisdizione fiscale e singoli operatori economici fruitori dei benefici finanziari e fiscali offerti. 4 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO stessi operatori sono in grado di eluderle sfruttandone le "carenze" (cc.dd. centri e
società off-shore)8.
2. La competizione fiscale internazionale quale causa dell'alterazione fisiologica e
patologica dei meccanismi allocativi e di mercato
La competizione fiscale esercitata da talune legislazioni di favore è diretta notoriamente ad attrarre le basi imponibili più mobili e volatili, tipicamente gli investimenti diretti in capitale produttivo e quelli in capitale finanziario, ancorché possa essere rivolta ad attrarre lavoro, in particolare quello più qualificato e ad alta remunerazione. Da un punto di vista prettamente teorico, i fautori della competizione fiscale muovono dall'assunto che la tassazione debba avvenire alla fonte (secondo il source principle), cioè nel luogo dove il reddito è prodotto, il che consente alla ricchezza, in condizioni di piena e libera mobilità dei fattori produttivi, di "scegliere" il livello di tassazione più favorevole. Ed è in tal senso che la concorrenza internazionale fra ordinamenti, può essere – se ben governata – un fattore positivo a beneficio dell'efficienza del sistema fiscale nel suo complesso, in quanto, oltre ad esercitare effetti di regolazione e di controllo sui bilanci nazionali, può incentivare quella convergenza spontanea (cd. passiva) dei sistemi normativi cui, ad esempio, mira l'Unione Europea, specie per l'imposizione diretta. La teoria della competizione tra sistemi economici (e fiscali in particolare) presuppone l'astensione da qualsiasi forma di armonizzazione imposta alla fiscalità nazionale - che deve modellarsi e strutturarsi adeguandosi alla pressione della concorrenza internazionale -, inducendo per sua stessa natura ad una convergenza spontanea. Compito dell'organismo internazionale in questo caso sarebbe solo quello di rimuovere eventuali ostacoli e di promuovere tale soluzione rimanendo per così dire alla finestra, permettendo che le regole del gioco, una volta fissati i principi quadro, siano proposte nell'ambito del sistema competitivo stesso. Secondo tale orientamento, la pressione fiscale si dovrebbe collocare naturalmente ad un livello che rappresenti il punto di 8 L'evasione fiscale ed il riciclaggio costituiscono fattispecie criminose diverse tra loro (i reati tributari sono considerati, tra l'altro, in molti ordinamenti reati presupposto del riciclaggio), sebbene presentino affinità per ciò che concerne, in particolare, i comportamenti dei soggetti. Sia gli evasori fiscali che i riciclatori sono, infatti, interessati a dissimulare l'esistenza e l'origine dei rispettivi proventi e sono pertanto indotti a sfruttare le opportunità concesse dai sistemi giuridici nei quali il segreto bancario, la tutela dell'anonimato e l'assenza o l'inefficacia dei controlli sull'identità della clientela costituiscono la regola. La letteratura internazionale distingue i concetti di "financial abuse", "financial crime" e "money laundering". Il limite di demarcazione tra i primi due concetti è quello che presenta maggiore incertezza; più consolidata è, invece, la nozione di riciclaggio, trattandosi di figura criminosa, cosiddetta di secondo grado, avente ad oggetto, per lo più, i proventi di talune particolari figure criminose (predicate crimes). Il Rapporto Edward, commissionato dall'Inghilterra nel 1998, ha incluso il riciclaggio, l'evasione fiscale, il traffico di droga e la frode sotto il generale titolo di "financial crime and money laundering" (cfr. Home Department, Review of Financial Regulation in the Crown Dependencies, Command Paper, November 1998, Capitolo 14 e 15); il Rapporto sulle strategie internazionali in tema di narcotici tratta il riciclaggio unitamente agli altri crimini finanziari e all'evasione fiscale, sottolineando che l'eccesso di leggi sul segreto bancario rende il sistema finanziario vulnerabile agli abusi da attività criminali, che vanno dal terrorismo all'evasione fiscale (U.S. DEPARTMENT OF STATE, Bureau for International Narcotics and Law Enforcement Affairs, International Narcotics Control Strategy Report, Money Laundering and Financial Crimes, Marzo 1999). 5 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO equilibrio tra beni e servizi pubblici offerti dal regolatore pubblico e carichi fiscali sopportati dai contribuenti, che non necessariamente devono tendere a zero. Un sistema può, infatti, rimanere competitivo e in equilibrio pur a pressioni fiscali elevate, qualora a ciò corrisponda un'elevata offerta di servizi pubblici9. Ci si domanda, a questo punto, per quale motivo si ritiene generalmente preferibile un intervento diretto al ravvicinamento ed alla convergenza dei sistemi fiscali, in una sola parola all'armonizzazione delle norme che regolano il gioco competitivo e che influiscono sull'allocazione dei fattori mobili della produzione. Il fine, infatti, è il medesimo di quello perseguito dalla teoria della competizione tra sistemi fiscali: garantire la neutralità dell'imposizione rispetto alle decisioni degli operatori economici. La necessità dell'armonizzazione viene fondata sull'assunto che, agendo liberamente, i meccanismi della competizione fiscale tra Stati possono dar luogo ad asimmetrie di sistema, con la prevalenza di una forma o dell'altra. L'armonizzazione presenta, quindi, dei vantaggi diretti a risolvere le principali criticità della competizione10. Mentre, infatti, quest'ultima espone i sistemi fiscali al rischio di inefficienze allocative (soprattutto con riguardo ai fattori mobili), l'armonizzazione consentirebbe di scongiurare gli effetti di erosione delle basi imponibili, connessi ai fenomeni di "race to the bottom"11. Evidentemente, la soluzione è da ricercare nella mediazione e nella complementarietà dell'una rispetto all'altra alternativa, dove l'armonizzazione entra in gioco sicuramente in premessa quando è necessario individuare una piattaforma comune di discussione entro cui ogni attore giochi un ruolo di pari dignità. E la misura dell'armonizzazione richiede l'assunzione di un parametro, di una sorta di unità di riferimento, che consenta di delimitare l'ambito della convergenza attiva. Ciò, in particolare, per quanto concerne il rispettivo ambito di rilevanza, è ricavato "per differenza", mediante la sottrazione degli atti di concorrenza fiscale dannosa dalla totalità degli atti rilevanti sotto il profilo fiscale comunitario ed internazionale. Va, a questo punto, definito cosa si debba intendere per concorrenza fiscale dannosa e quale sia il suo reale disvalore. 9 Sul punto è bene fare una precisazione e per farlo ci affidiamo alle parole di Lupi R., Concorrenza tra ordinamenti, Comunità europee e prelievo tributario, in "Raseg. trib.", n. 3, 2004, pag. 989: "la concorrenza tra ordinamenti fiscali non ha nulla a che vedere con la competizione tra i prodotti, ma attiene alla competizione tra i sistemi-Paese, in cui i più efficienti attirano, in linea di principio, capitali ed investimenti. In astratto, si tratta di una sana competizione in cui attrae investitori e capitali quello Stato che riesce ad ottenere la migliore combinazione tra prelievo fiscale e servizi pubblici offerti a fronte di esso. Si va dagli estremi virtuosi di servizi pubblici soddisfacenti, a fronte di un basso prelievo fiscale, all'opposto di servizi pubblici carenti a fronte di un elevato prelievo fiscale". 10 Come sostenuto da Monti M., Prefazione, in Visco V., Il fisco giusto. Una riforma per l'Italia europea, intervista di Orazio Carabini, Il Sole 24 Ore, Milano, 2000, pag. 244, "non armonizzazione fine a se stessa, piuttosto coordinamento; non "cartello degli Stati" contro i mercati per accrescere la pressione fiscale, ma anzi modo per consentire agli Stati di ridurla ordinatamente; non divieto di concorrenza fiscale, ma lotta alle forme nocive e sleali di tale concorrenza, specificate in modo operativo". 11 In verità, i fenomeni di competizione fiscale non hanno raggiunto le forme estreme della "corsa al ribasso" (race to the bottom) che erano state preconizzate come risultato dell'accresciuta mobilità internazionale e che avrebbero dovuto portare a zero (o molto prossimo allo zero) il livello di tassazione del risparmio. Nella realtà, i mercati internazionali dei capitali sembrano ancora lontani da quella perfetta mobilità che la letteratura economica assume spesso come ipotesi. Le spiegazioni possono risiedere, tra l'altro, in forme di asimmetria informativa o nell'imperfezione della mobilità di home bias nelle scelte di portafoglio. 6 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Abbiamo già osservato come la concorrenza fiscale internazionale non sia di per sé negativa in quanto può, senza dubbio, determinare un miglioramento qualitativo dell'intervento dello Stato, attraverso una maggiore efficienza nell'erogazione dei servizi pubblici ed un livellamento verso il basso della pressione fiscale12. E' altrettanto vero, però, che la spinta di uno Stato a ridurre la pressione fiscale, per attrarre investimenti esteri, può indurre ad un uso distorto di tale leva, favorendo l'ingresso dei fattori più mobili a danno di quelli meno mobili con ripercussioni pregiudizievoli per l'occupazione. Queste pratiche, denominate harmful tax competitions, costituiscono cioè una discriminazione "alla rovescia" finalizzata ad attrarre nella propria giurisdizione fiscale le ricchezze a maggiore volatilità; si tratta di manovre spesso platealmente effettuate attraverso le aliquote d'imposta, ma anche di approcci soft, dissimulati nei comportamenti amministrativi, applicati solitamente ad aspetti molto specialistici della fiscalità finanziaria e d'impresa13. Il vero problema è che sul piano internazionale si è assistito ad una crescita esponenziale e ad un inasprimento dei fenomeni competitori, tanto da indurre molti a pensare che si trattasse di una vera e propria guerra finalizzata ad attrarre nei rispettivi ambiti territoriali quanti più capitali possibile. In altri termini e al di là di tutte le considerazioni ed implicazioni teoriche di cui si è detto, la concorrenza fiscale ha realisticamente mostrato sempre il suo volto negativo a causa di quei Paesi che hanno adottato politiche fiscali particolarmente sleali nell'attrarre capitali esteri, incontrando la fattiva adesione da parte degli operatori economici che hanno sviluppo forme di pianificazione fiscale sempre più aggressive (cd "aggressive tax planning"). La concorrenza fiscale sleale esercitata da talune legislazioni di favore non è solo causa della fisiologica erosione delle basi imponibili, ma è anche terreno fertile per l'evasione e l'elusione fiscale internazionale. Basti pensare che secondo stime della Banca Mondiale, nel 2007, l'ammontare complessivo dei capitali in fuga dai Paesi in via di sviluppo ammonterebbe a circa 539-829 miliardi di dollari. Di questi, circa 456-506 miliardi di dollari rappresentano il risultato di un "corporate behaviour" finalizzato all'evasione fiscale. Gli Stati più sviluppati hanno reagito nella consapevolezza di dover scongiurare gli effetti della erosione delle basi imponibili, facendo ricorso a sistemi impositivi moderni fondati su di una pretesa impositiva ultraterritoriale legittimata dalla configurazione, sul piano normativo interno, di criteri soggettivi di collegamento, per lo più connessi al concetto di residenza fiscale, così da riaffermare il primato della propria sovranità fiscale anche su fattispecie impositive perfezionatesi al di fuori del proprio ambito territoriale. Al contempo, hanno intrapreso unilateralmente riforme fiscali basate sulla riduzione delle aliquote alla fonte specie sui redditi finanziari, tanto che nel caso degli investimenti di portafoglio cross-border quasi tutti i Paesi hanno progressivamente esentato da ritenuta alla fonte gli interessi percepiti da investitori non residenti. Diversi sono gli Stati che, anche all'interno della stessa Unione Europea, hanno adottato, in 12 Come è stato autorevolmente sostenuto (AA.VV., Integrazione e convergenza dei sistemi fiscali nei Paesi UE, a cura di S. Marchese et al., XXX Congresso Nazionale dei Ragionieri Commercialisti, Milano, Giuffrè, 2000, pag. 344) "la spinta che ogni Stato può avere a ridurre la pressione fiscale nei confronti dei contribuenti rientra nelle normali tendenze politiche generali e questo aspetto assume particolare importanza politica all'interno dello stesso Stato; persino lo Stato più centralistico e dirigistico nutre un interesse, legato al consenso, che lo porta a valutare sempre con grande attenzione ogni forma di inasprimento fiscale". 13 Cfr. Lupi R., Concorrenza tra ordinamenti,Comunità europee e prelievo tributario, in "Rass. trib.", n. 3/2004, pag. 989. 7 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO reazione ai problemi connessi alla fuga dei capitali all'estero, veri e propri regimi fiscali
preferenziali. Ciò, tuttavia, come il cane che si morde la coda, non ha fatto altro che
incrementare le distorsioni allocative di cui si è detto.
3. Il ruolo delle organizzazioni internazionali
E', dunque, solo attraverso dei presidi sovranazionali che è possibile arginare il
comportamento anticoncorrenziale e le politiche aggressive dei paradisi fiscali e di quei
Paesi, che hanno introdotto regimi fiscali preferenziali (cosiddetti regimi ring-fenced)
responsabili del deflusso di capitali interni14.
Per far fronte a tali fenomeni gli Stati hanno rinunciato a quote via via più consistenti
della propria sovranità in favore di manovre tese al coordinamento e alla reciproca
assistenza, nella consapevolezza che le reazioni dei singoli Stati contro tale fenomeno,
attraverso norme interne, appaiono del tutto inadeguate15.
Gli strumenti di contrasto verso tali forme aberranti di concorrenza fiscale e
finanziaria, come vedremo non possono che essere predisposti nello stesso ambito
transnazionale, entro i nuovi confini giuridici globali. Se da un lato, i singoli Stati uti
singuli non hanno la capacità di monitorare gli investimenti finanziari che utilizzino
sponde off-shore, dall'altro la comunità internazionale può invece intervenire chiedendo
maggiore cooperazione ed integrazione quanto meno in punto di trasparenza e di
scambio delle informazioni. Ai singoli Stati, come si dirà, rimane comunque una certa
autonomia che può essere indirizzata a migliorare i meccanismi di compliance e di
adesione da parte degli operatori economici.
In tale contesto, sulla scena internazionale giocano un ruolo fondamentale l'Unione
Europea, il Fondo Monetario internazionale, la Banca mondiale, la World Trade
Organization, il G8, il G20 e l'OCSE.
Ed è soprattutto a livello OCSE che si sono raggiunti traguardi, che, non più tardi di 15
anni fa, sembravano irraggiungibili.
E' interessante notare come il piano originario dell'OCSE fosse basato su due livelli:
l'uno strettamente connesso al contegno che i Paesi industrializzati avrebbero dovuto
tenere, ossia l'essere compatti nella loro campagna contro la concorrenza fiscale
dannosa, e l'altro legalo alla convinzione che il mondo dei paradisi fiscali non avrebbe
trovato un'omogeneità politica sufficiente per imporsi nel dibattito. Tuttavia, i paradisi
fiscali, in modo del tutto inaspettato per l'OCSE, hanno trovato sia il modo di unire le
loro forze per esprimere posizioni comuni, o comunque non isolate, sia di fare
pressione sull'amministrazione statunitense per ostacolare i progetti dell'OCSE. Non
14 La distinzione tra Tax haven e Harmful preferential tax, si rinviene nel Rapporto OCSE del 1998 Harmful Tax Competition. An emerging global issue (vds. infra). 15 Ciò è dipeso da una serie di fattori: la globalità del fenomeno; i limiti di diritto internazionale tributario alla potestà impositiva degli Stati; gli effetti di svantaggio competitivo che potrebbero derivare nei confronti dei propri contribuenti allorché venissero poste in essere misure particolarmente restrittive; l'azione di contrasto presuppone l'impiego di notevoli risorse che non tutti gli Stati possono mobilitare; le misure non coordinate possono aumentare i costi da adempimenti dei contribuenti; i fattori che sono attratti dalla concorrenza fiscale dannosa sono altamente mobili, e in assenza di un approccio coordinato e basato sulla cooperazione internazionale, la pressione scoordinata di singoli Paesi appare insufficiente a persuadere quelli che pongono in essere pratiche fiscali dannose a rinunciare ai vantaggi che derivano loro dalle stesse. 8 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO sono mancate neanche Organizzazioni, come il Centre for Freedom and Prosperity16 che si sono opposte alla campagna dell'OCSE, cercando di mettere in dubbio persino la sua legittimazione, appoggiando apertamente i paradisi fiscali. Nella seconda metà degli anni novanta, l'OCSE, anche forse per la mancanza a livello internazionale di ferme posizioni di condanna verso tali problematiche, si limitò ad operare su impulso del G7, rafforzando lo scambio bilaterale di informazioni tra amministrazioni fiscali, cercando di imporlo ai paradisi fiscali, attraverso pratiche di moral suasion. L'approccio, per così dire soft, in chiave collaborativa nei confronti dei paradisi fiscali è, tuttavia, divenuto anacronistico sin da subito e, comunque, dai tragici eventi del 2001. Dopo l'11 settembre 2001, infatti, la determinazione politica di sconfiggere il terrorismo e le sue ramificazioni finanziarie ha indotto gli Stati Uniti ad appoggiare con il massimo sostegno i principi di trasparenza e tutti gli sforzi tesi ad imporre lo scambio di informazioni. Di qui, il tendenziale mutamento delle politiche di contrasto alla concorrenza fiscale internazionale, non più (o non solo) finalizzate ad arginare quegli ordinamenti tributari particolarmente generosi in termini di aliquote fiscali, ma sostanzialmente rimodulate nel senso di porre un freno a quei regimi fiscali che si ostinano a mantenere un segreto bancario impenetrabile. La risposta a tali problematiche, da parte dell'OCSE si è, poi, fatta ancor più incisiva a seguito delle crisi economiche del 2008 e 2011. Ma è con il G20 che, a partire dal 2009, si sono raggiunti i risultati più concreti, quando gli sforzi delle Nazioni coinvolte, attraverso un approccio multilaterale, si sono concentrati all'abbattimento del segreto bancario. In particolare, attraverso il Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, che opera in seno all'OCSE, il G20 ha promosso e monitorato l'implementazione degli standard globali sullo scambio di informazioni in ambito fiscale17. In particolare, in data 2 aprile 2009, in occasione del G20 di Londra, l'OCSE ha pubblicato un Progress Report sullo stato di implementazione, da parte delle 87 giurisdizioni considerate, degli standards di trasparenza e scambio di informazioni in ambito fiscale. Con l'elaborazione di tale documento, l'OCSE ha definitivamente superato l'approccio, che potremmo definire casistico, del rapporto del 1998, Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, che distingueva tra paradisi fiscali (Tax 16 Il 14 giugno 2006 il CF&P ha pubblicato un Report dal titolo "Tax havens, tax competition and economic performance", nel quale si sostiene che i paradisi fiscali, lungi dal rappresentare una concorrenza "unfair", giocano un ruolo positivo nell'economia globale: "economic research indicates that so-called tax havens provide a tax-efficient platform for cross-border investments, help boost saving and investment, and thus increase a global economic growth. Tax havens also encourage good policy in non-havens countries". Gli effetti benefici prodotti dai paradisi fiscali per l'economia mondiale sarebbero ravvisabili in un incremento degli investimenti e in una riduzione delle aliquote fiscali della tassazione delle società e delle persone fisiche. In sostanza le operazioni di "profit shifting" non dovrebbero essere considerate negativamente, anzi lo sfruttamento del differenziale tra i vari livelli di tassazione, orienta positivamente le scelte di investimento delle società. 17 Già nel 2006 il Global Forum aveva pubblicato un frameworks in materia di trasparenza e scambio di informazioni a fini fiscali con riguardo a 82 giurisdizioni, intitolato Tax Co-operation: Towards a Level Playing Field – 2006 Assessment by. A questa pubblicazione sono seguiti diversi aggiornamenti. L'ultimo, intitolato Tax Transparency 2012: Report on Progress, è consultabile in http://www.oecd.org/tax/transparency/Tax%20Transparency%202012_JM%20MB%20corrections%20final.pdf. 9 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO havens) e regimi fiscali privilegiati (Harmful preferential tax regime). In tale ambito, venivano definiti tax havens quei Paesi, non aderenti all'OCSE, con un livello di tassazione inesistente o irrisorio che si combinava con almeno un altro dei tre ulteriori criteri: la mancanza di scambio di informazioni (anche a tutela del segreto bancario), la mancanza di trasparenza (anche in relazione all'uso e abuso di veicoli societari) e la mancanza di una effettiva attività economica (lack of effective exchange of information; lack of trasparency; no substantial activities). Gli harmful preferential tax regime individuavano, invece, i regimi fiscali privilegiati, ossia quei regimi, rinvenibili anche all'interno di Stati membri OCSE e dell'Unione europea, che sono caratterizzati da aliquote d'imposta estremamente ridotte, cui si aggiunge almeno una delle tre seguenti condizioni: ring fencing, isolamento del regime privilegiato dal sistema tributario ordinario, in modo da non incidere sull'economia interna dello Stato (regimi privilegiati per non residenti o per soggetti che non svolgono alcuna attività nello Stato che offre i privilegi); mancanza di trasparenza dello specifico regime e non dell'intero ordinamento; mancanza di un effettivo scambio di informazioni. Con il Progress Report pubblicato in occasione del summit di Londra (e con i successivi aggiornamenti) l'OCSE ha dunque adottato, come unico criterio distintivo per la collocazione di ciascun Paese nelle diverse liste (quella bianca, le due grigie e quella nera), il livello di implementazione di un effettivo scambio di informazioni in conformità agli standard internazionali18. I mesi immediatamente successivi al suindicato incontro hanno registrato una inaspettata quanto necessaria inversione di tendenza che ha portato: - all'impegno formale per l'implementazione degli standards di trasparenza da parte dei Paesi c.d. "black list" al 2 aprile 2009 (Costa Rica, Malesia, Filippine, Uruguay); - all'effettiva implementazione dei suindicati standards da parte dei Paesi c.d. "grey list"; - all'inclusione, tra le giurisdizioni c.d. "white list", dei Paesi che hanno concluso un numero sufficiente di accordi specifici sullo scambio di informazioni (tra i quali Bahamas, Bermuda, Isole Cayman, Monaco, San Marino). Già con il Progress Report dell'8 giugno 2009, nella lista c.d. "black" non figura più alcun Paese, per effetto dei committments agli standards internazionali adottati da Costa Rica, Malesia, Filippine, Uruguay, che ne hanno consentito lo spostamento nella lista c.d. "grey". 18 Su tale base, il Progress Report, predisposto per il G20 del 2009, prendeva in esame 87 giurisdizioni e si articolava in quattro parti: - giurisdizioni che hanno sostanzialmente implementato gli standard internazionali (lista bianca comprendente 40 paesi). La lista bianca comprendeva, tra gli altri, anche Stati che erano considerati paradisi quali Barbados, Cipro, Guernsey, Isola di Man, Malta, Mauritius, US Virgin Islands; - paradisi fiscali che si sono impegnati ad adottare gli standard internazionali, ma che non li hanno effettivamente implementati (lista grigia dei paradisi fiscali comprendente 35 paesi). La lista grigia comprendeva anche Paesi in precedenza qualificati come tax havens (ad esempio Andorra, Antigua, Bahamas, British Virgin Islands, Liechtenstein, Monaco, Nauru, Panama,S. Marino); - altri centri finanziari che si sono impegnati ad adottare gli standard internazionali ma che non li hanno effettivamente implementati (lista grigia dei centri finanziari comprendente 8 giurisdizioni: Austria, Belgio, Lussemburgo, Svizzera, Brunei, Cile, Guatemala e Singapore); - giurisdizioni che non si sono impegnate ad adottare gli standard internazionali (lista nera comprendente 4 paesi: Costa Rica, Malesia, Filippine, Uruguay). 10 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO
4. Lo stato dell'arte in materia di scambio di informazioni
Notevoli progressi sono stati raggiunti proprio in tema di cooperazione ed integrazione ed anche in questo ha giocato un ruolo rilevante l'OCSE, oltre all'Unione Europea. Entrambe hanno perseguito l'obiettivo prioritario di implementare lo strumento dello scambio di informazioni, assicurando il pieno accesso alle informazioni bancarie degli altri Stati membri da parte delle Amministrazioni fiscali nazionali. In origine, l'OCSE aveva agito, attraverso l'opera del Comitato per gli Affari Fiscali nell'ambito del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, che contempla all'art. 26 delle regole volte a disciplinare lo scambio di informazioni in via pattizia19. Nella versione iniziale del 1963 l'art. 26 del Modello OCSE correlava lo scambio di informazioni alla problematica della doppia imposizione internazionale ed era utilizzato soprattutto in funzione anti-abuso limitatamente all'ambito di applicazione delle convenzioni20. Solo a seguito delle modifiche apportate al Modello OCSE nel 1977, fu chiarito, in maniera esplicita, che lo scambio di informazioni, quale strumento diretto a dare anche concreta attuazione delle normative fiscali interne, potesse essere d'ausilio alla lotta dell'evasione ed elusione internazionale21. In realtà, bisognerà 19 Non mancano, tuttavia, strumenti multilaterali. Un esempio è rappresentato dalla Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale del 25 gennaio 1988, promossa congiuntamente dal Consiglio d'Europa e dal'OCSE, ratificata dall'Italia con L. 10 febbraio 2005, n. 19, oltre al modello di Accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale (Agreement on Exchange Information on Tax Matters) che prevede una reciproca assistenza amministrativa in tema di recupero di crediti d'imposta e notifica di documenti. Un altro importante strumento multilaterale di cooperazione amministrativa in ambito internazionale è costituito dalla Convenzione tra i Paesi scandinavi del 7 dicembre 1989 (Nordic Convention on Mutual Administrative Assitance in Tax Matters), un accordo di carattere procedurale sulla mutua assistenza in materia fiscale stipulato nel 1982 fra i paesi scandinavi. L'Italia e i Paesi del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) nel 1999 hanno promosso il Working Group on Exchange of Information, nel cui ambito è stato concluso il CIAT Model Agreement on Exchange of Tax Information (CIAT Model) (si veda, http://www.ciat.org/index.php/es/ productos-y-servicios/ciatdata.html). 20 L'art. 26 del Modello OCSE, nella sua formulazione e previsione originale era concepito esclusivamente quale mezzo per evitare l'abusivo utilizzo delle Double Taxation Convention e per questo definito "minor information clause" (c.d. piccola clausola di assistenza amministrativa). La norma si limitava ad affermare: "The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary for the carrying out of this Convention and of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes covered by this Convention insofar as the taxation thereunder is in accordance with this Convention". 21 La disposizione, all'uopo novellata, statuiva: "The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary for the carrying out of the previsions of this Convention or of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes covered by this Convention insofar as the taxation thereunder not contrary to the Convention". Dalla comparazione del testo con quello emanato nel 1963, si può evidenziare come tale ultima previsione superi il limite positivo dell'"in accordance with this Convention", ampliandone la portata. L'utilizzo dell'espressione "not contrary to the Convention", faceva ritenere che lo scambio di informazioni potesse aver luogo indipendentemente dal fatto che si dovesse dare attuazione alla norma convenzionale, ponendo attenzione sulla mancanza di contrasto tra il dettato normativo nazionale e quello emanato dagli organismi sovranazionali. 11 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO aspettare il 1992 perché fosse data attuazione a quella che in definitiva appariva come una semplice enunciazione di principio nell'ambito del Commentario nella versione del Modello OCSE del 1977. Rimanevano, tuttavia, una serie di limitazioni che sono state superate solo nella versione del 2005 che, peraltro, ha introdotto l'accesso alle informazioni bancarie per fini fiscali. Il testo edito nel 2005 è stato il frutto di un complesso lavoro avviato già nel 2002 dal Comitato degli Affari Fiscali dell'OCSE, che ha tenuto conto del Modello di accesso alle informazioni bancarie descritto nell' "Improving Access to Bank information for Tax Purposes: The 2003 Progress Report": rapporto pubblicato dall'OCSE nel 2003 che ha portato, appunto, all'eliminazione del segreto bancario rappresentato dall'anonimato dei conti intrattenuti presso istituti di credito, nonché alla previsione dell'impossibilità di opporre l'assenza di un interesse fiscale interno allo Stato, al solo fine di respingere una richiesta di informazioni avanzata dalla controparte internazionale22. Contemporaneamente, a tale spinta evolutiva tesa a perfezionare la normativa internazionale in materia di cooperazione e mutua assistenza amministrativa, il Comitato per gli Affari Fiscali ha adottato innumerevoli iniziative tese all'adozione delle modifiche che, via via, venivano introdotte nell'ambito del Modello, incentivando l'allargamento del network di convenzioni siglate dagli Stati Membri dell'OCSE, oltre all'adozione di protocolli aggiuntivi nei trattati già in essere. Particolarmente incisiva, in tal senso, è stata la pressione adottata nei confronti dei paradisi fiscali tesa ha far si che gli stessi abbandonassero pratiche fiscali dannose ed adottassero adeguati standard di trasparenza e di scambio di informazioni. Di fondamentale importanza, in tale ambito, è stata l'opera del Global Forum che, affiancandosi al Comitato per gli Affari Fiscali, ha di fatto reso possibile il graduale svuotamento dell'originaria "black list". Ciò è stato reso possibile grazie alla formulazione di "Tax Information Exchange Agreements" (TIEA)23, ossia di Convenzioni tese allo scambio di informazioni, che si pongono quale strumento alternativo rispetto all'art. 26 del Modello OCSE. Quest'ultimo modello, infatti, è finalizzato a regolare la ripartizione della pretesa impositiva tra Stati ove si registrano effettive e vaste interrelazioni economiche ed è per questo motivo che, a prescindere dalla storica ritrosia dei paradisi fiscali ad accordarsi per lo scambio informativo, lo stesso mal si conciliava con le esigenze dei Paesi chiamati a collaborare. I TIEA sono, invece, interamente preordinati allo scambio informativo, motivo per cui rappresentano, ovviamente, uno strumento più penetrante. L'Italia risulta, ad oggi, aver siglato 7 TIEA, nessuno dei quali ancora ratificato, con i seguenti Stati: Bermuda, Isole dei Caiman, Isole Cook, Isola di Jersey, Gibilterra, Guernsey, Isola di Man24. 22 Altro presupposto alla base di tale nuova formulazione è stato lo sviluppo del Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters elaborato dal OECD Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information: modello che ha portato alla stipulazione di diverse centinaia di Tax Information Exchange Agreement (TIEA), su cui si veda infra. 23 Il TIEA, la cui adozione si fa risalire al 18 aprile 2002, ha come scopo quello di "promuovere la cooperazione internazionale in materia fiscale" (cfr. P. Valente, "I Tax Information Exchange Agreement (TIEAs). Disposizioni OCSE su scambio di informazioni con paradisi fiscali", in il Fisco, n. 35/2009, p. 5781). Tale modello non può intendersi quale "accordo multilaterale" nel senso tradizionalmente inteso, ma si pone quale base per un "integrated bundle of bilateral treaties. 24 L'ultimo in ordine di tempo è stato l'accordo siglato con l'Isola di Man in data 16 settembre 2013. Si ritiene utile osservare che la gran parte dei disegni di legge di iniziativa governativa per 12 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Parallelamente, sono state assunte in seno all'Unione Europea analoghe iniziative tese a rafforzare lo scambio di informazioni tra amministrazioni fiscali e a contrastare le misure di concorrenza fiscale adottate, nell'ambito dell'imposizione diretta, sia dagli Stati membri sia da Paesi terzi. Tali progettualità hanno trovato concreta applicazione nell'ambito del cd. "pacchetto Monti"25, che prevedeva l'adozione di un Codice di condotta sulla tassazione delle imprese accanto alla proposta di direttiva sul risparmio e a un'ulteriore proposta di direttiva volta all'eliminazione della doppia imposizione sui pagamenti di interessi e royalties tra imprese consociate (direttive adottate nel 2003). Il Codice prevedeva che gli Stati membri e i territori dipendenti o associati (quali l'isola di Man, Jersey, Aruba, Gibilterra, le Antille olandesi) si impegnassero ad astenersi dall'introdurre di nuovi regimi fiscali dannosi (clausola stand-still) e a rimuovere quelli esistenti (clausola roll-back). Sul versante dello scambio di informazioni, l'Unione Europea è intervenuta dapprima con la direttiva n. 77/799/CEE, in materia di imposte sui redditi, oggi sostituita dalla direttiva 2011/16/UE, e poi con la direttiva 79/1070/CEE e il Regolamento del Consiglio n. 92/218/CEE, in materia di Iva, entrambi confluiti nel Regolamento 1798/2003/CEE ed oggi nel Regolamento UE 7 ottobre 2010, n. 904 (che ha abrogato il precedente). Inoltre, nel settore delle imposte dirette, la citata direttiva risparmio (n. 2003/48/CE) ha introdotto una particolare forma di scambio delle informazioni, concernente la tassazione dei redditi da risparmio sottoforma di pagamento di interessi, ora tassati nel Paese di residenza del beneficiario effettivo. La direttiva si applica, oltre che nei 27 Stati dell'UE, anche in 5 Paesi terzi (Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino, Svizzera) e in 10 territori dipendenti o associati del Regno Unito e dei Paesi Bassi26. Un'involuzione rispetto ai progressi descritti è rappresentata dall'attuale tendenza, invero determinatasi solo nei rapporti con la Svizzera, di avviare negoziati sulla base di schemi (es. schema Rubik, dal nome del relativo cubo rompicapo) che prevedono la possibilità di continuare garantire l'anonimato dei conti bancari previo pagamento di ritenute alla fonte liberatorie (simili accordi sono stati siglati dalla Svizzera con la Gran la ratifica dei predetti accordi sono stati avanza in seno alla XVI legislatura e non risultano, al momento, essere stati riproposti in quella attuale. 25 Il c.d. pacchetto Monti, che è stato proposto dalla Commissione con la Comunicazione COM/97/564 ed approvato dal Consiglio Ecofin del 1° dicembre 1997. Dopo difficili negoziazioni, il 3 giugno 2003 si è pervenuti all'attuazione di una parte delle indicazioni contenute nel codice, attraverso l'emanazione della Direttiva 2003/49/CE, in materia di pagamenti transfrontalieri di interessi e canoni tra società "consociate" residenti in Stati membri diversi, e della Direttiva 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamento di interessi. 26 Tale procedura in fasi successive è obbligatoria per tutti i Paesi membri dell'Unione Europea, eccezion fatta, nel rispetto del regime di coesistenza e per un periodo transitorio, per l'Austria, il Belgio, il Lussemburgo e i Paesi extra-UE coinvolti. La direttiva li autorizza a mantenere il segreto bancario, purché rilevino il luogo di residenza fiscale del depositante e prelevino sugli interessi una ritenuta, inizialmente del 15%, poi passata al 20% ed ora del 35% (per i Paesi extra UE tali regole sono state fissate da appositi accordi conclusi con l'Unione Europea). Il gettito fiscale ottenuto dall'applicazione dell'euroritenuta è trattenuto, seguendo il cosiddetto regime del revenue sharing, per il 25 % del suo ammontare, dallo Stato di residenza dell'agente pagatore, mentre nelle casse del Paese di residenza del beneficiario effettivo confluisce il restante 75 %. 13 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Bretagna, l'Austria e la Germania, sebbene quest'ultimo non abbia poi proceduto alla ratifica)27. Lascia ben sperare, invece, il Foreign Account Tax Compliance Act (FACTA) recentemente siglato dagli Stati Uniti e la Svizzera che, di fatto, consente di superare l'attuale spaccatura tra il Governo elvetico, formalmente intenzionato ad un cambio di rotta, ed i grandi gruppi bancari svizzeri, refrattari ad accordi con Berna, prevedendo due livelli di scambio informativo, entrambi, per certi versi, rivoluzionari: il primo che contempla il coinvolgimento diretto delle banche chiamate a fornire i dati della propria clientela direttamente allo Stato di residenza; il secondo suppletivo che consenta alle amministrazione fiscale statunitense di chiedere al Governo centrale elvetico informazioni anche per masse di contribuenti (cd. Fishing expedition), fino ad oggi sostanzialmente vietata28. Dal punto di vista internazionale, il FATCA Usa rappresenta la prima vera tappa verso lo scambio multilaterale dei dati (global information reporting). La forte pressione emersa dal G8 e in ambito europeo negli ultimi mesi hanno aumentato il livello di interesse verso questo modello, tanto che anche l'Unione europea è pronta a varare un progetto analogo in ottica comunitaria da integrare con quello americano. Gli Stati Uniti, l'Italia, la Francia, la Germania, la Spagna e il Regno Unito (con quest'ultimo, in realtà, già sarebbe operativo un accordo di tale natura) stanno avviando delle comuni progettualità in tal senso per arrivare ad una stipula di un trattato sul reciproco scambio di informazioni. La normativa USA Foreign Compliance Account Tax Act (FACTA), adottata negli Stati Uniti nel marzo 2010, ha introdotto l'obbligatorietà per gli intermediari finanziari esteri (Foreign Financial Institutions – FFIs) di comunicare all'Agenzia delle Entrate USA (Internal Revenue Service) i nominativi dei soggetti fiscali statunitensi titolari di relazioni bancarie estere. Pena un'imposta alla fonte del 30% su ogni tipo di pagamento proveniente dagli Stati Uniti. La FACTA si affianca all'attuale normativa QI, in vigore fino al 2013, secondo la quale gli istituti finanziari esteri sono tenuti a sottoscrivere un accordo (QI Agreement) con l'IRS. Il QI Agreement richiede che l'intermediario finanziario effettui determinate procedure documentarie per identificare i relativi clienti che investono negli USA. Schematicamente secondo l'accordo FACTA gli operatori finanziari sono tenuti a: - ottenere e conservare la documentazione idonea circa i clienti titolari dei conti aperti presso il loro istituto; 27 Nell'accordo con la Germania era prevista la regolarizzazione delle posizioni pendenti e veniva lasciata la possibilità ai clienti di optare per: un pagamento forfettario una tantum, chiamata "imposta liberatoria retroattiva" (con aliquota massima del 34% a seconda di importo e periodo di detenzione, con prelievo medio del 20%-25%) che sanasse anonimamente la posizione in essere depositata negli istituti bancari elvetici e non dichiarata al fisco di residenza; una voluntary disclosure entro il 31 maggio 2013 alle autorità fiscali tedesche senza conseguenze penali di alcun tipo, che comportava il successivo adempimento degli obblighi fiscali direttamente con il fisco tedesco, con effetto retroattivo. Era, inoltre, prevista la decriminalizzazione di banche, collaboratori e clienti. Condizione dell'accordo era il versamento iniziale, a cura delle banche svizzere, di 2 miliardi di Franchi svizzeri alla Germania. Questi fondi avrebbero dovuto essere versati indipendentemente dalla loro percezione presso i clienti delle banche stesse. 28 Le nuove regole previste dal Fatca saranno applicate a partire dal 1° luglio 2014. E'notizia di questi giorni che in Svizzera si è costituito un comitato referendario contro l'accordo FATCA con gli Stati Uniti. Il comitato avrà 100 giorni di tempo per raccogliere almeno 50 mila firme. 14 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO - dichiarare annualmente all'IRS dati fiscalmente rilevanti con riferimento ai singoli - essere disponibili a rispondere a domande e richieste di approfondimento da parte Si tratta di una norma pensata proprio per individuare e combattere l'evasione fiscale internazionale. Tuttavia, l'applicazione della stessa ha sollevato dei problemi in quanto gli istituti interessati sono soggetti ad alcuni vincoli legali che potrebbero rendere difficile l'applicazione di particolari procedure. L'Approccio Intergovernativo si pone quindi l'obiettivo, da un lato, di far superare tali limiti, permettendo la piena applicabilità del FACTA, dall'altro, di raggiungere il più alto livello di compliance fiscale internazionale a beneficio di entrambe le parti. Grazie alla scambio automatico di informazioni con gli USA, infatti, anche gli Stati UE potranno scovare i propri cittadini che evadono oltreoceano. Sulla base di quanto si legge nella dichiarazione congiunta, gli Stati Uniti e i Paesi partners dovrebbero stipulare un accordo prevedendo alcuni obblighi reciproci. In particolare, il Paese partner è tenuto a: - far adottare la normativa necessaria per la trasmissione di dati; - abilitare le istituzioni finanziarie ad applicare le misure necessarie per l'identificazione dei conti statunitensi; - trasmettere automaticamente i dati agli Stati Uniti. A loro volta gli Stati Uniti devono: - eliminare l'obbligo per ciascuna istituzione finanziaria estera stabilita in un partner FACTA di concludere un accordo generale separato con l'IRS; - consentire alle istituzioni finanziarie partner di adempiere ai propri obblighi dichiarativi secondo la normativa comunicando i dati al partner FACTA e non comunicando direttamente i dati all'IRS; - eliminare la ritenuta statunitense sui pagamenti alle istituzioni finanziarie partner - identificare istituzioni finanziarie estere a basso rischio di evasione;
- impegnarsi nella reciproca trasmissione di dati.
5. Nuovi approcci governativi di compliance

I rilevantissimi cambiamenti raggiunti, attraverso il descritto approccio
intergovernativo e multilaterale, hanno indotto molti governi ad introdurre voluntary
compliance programmes, ossia una serie di procedure di tax compliance tese ad introdurre
dei meccanismi premiali che incentivano la voluntary disclosure. Non si tratta di misure
meramente interne ed isolate adottate dai singoli Stati, ma di integrati procedimenti
che si sommano in modo complementare e necessario alle descritte iniziative
intergovernative finalizzate a promuove lo scambio automatico di informazioni.
Anche in tale ambito, nel dibattito internazione, determinante è stato il ruolo svolto
dall'OCSE che, nel 2012, con la pubblicazione del Forum on Tax Administration, dal
titolo "Right from the start: influencing the compliance environment for small and medium
enterprises" ha proseguito la strada tracciata con il precedente rapporto del 2010,
intitolato "Understanding and influencing taxpayers compliance behaviour".
Secondo l'OCSE, con la tax compliance l'attenzione si sposta dal comportamento del
contribuente all'ambiente in cui questo comportamento matura, un ambiente che
dovrebbe essere tale da indurre spontaneamente alla compliance. Si tratta di un
15 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO importante cambio di prospettiva, che deve tradursi, sempre secondo l'OCSE, nei seguenti rinnovati metodi di approccio dell'azione amministrativa: - agire in modo proattivo, così da prevenire l'insorgere di criticità; - presidiare i processi fiscali dall'inizio alla fine, senza limitarsi a quelli interni all'amministrazione, e modellarli il più possibile sulle esigenze dei contribuenti; - rendere più semplice l'adempimento (e più difficile l'evasione); - coinvolgere i contribuenti, le associazioni di categoria, i professionisti e gli altri stakeholder, allo scopo di comprendere al meglio le richieste e i punti di vista degli utenti. Di particolare importanza, per il tema qui trattato, è la pubblicazione dell'OCSE del settembre 2010 "Offshore Voluntary Disclosure Comparative Analysis, guidance and policy advice", ove vengono analizzate gli offshore voluntary disclosure programmes in 39 Paesi. In tale rapporto l'OCSE ricorda come per anni abbia sostenuto una politicy tesa a favorire l'integrazione e la cooperazione in termini di trasparenza e di scambio delle informazioni. Allo stesso tempo, l'OCSE ha incoraggiato i Governi ad esaminare voluntary compliance strategies, al fine di incentivare i contribuenti ad autodenunciare redditi detenuti in giurisdizioni che tutelano il segreto bancario29. Tali programmi hanno consentito di incrementare le entrate di molti Governi, apportando benefici alle rispettive economie specie in periodi di crisi. Ricorda, inoltre, l'OCSE che l'incremento del rischio di disvelamento, dovuto allo sviluppo degli strumenti di cooperazione internazionale, hanno indotto molti contribuenti ad aderire a simili iniziative. Viene fatto l'esempio della Germania, dove più di 20.000 contribuenti hanno aderito a voluntary compliance programmes, consentendo al Governo federale di incassare oltre 4 miliardi di euro. Nel paper vengono delineati alcuni principi generali che dovrebbero essere seguiti dagli Stati che si accingono a introdurre misure di voluntary disclosure. In primo luogo, l'OCSE richiama l'attenzione sulla necessità che siffatte disposizioni siano connotate da un certo grado di chiarezza quanto a: - identificazione delle fattispecie coperte; periodi di imposta interessati; soggetti coinvolti; funzionamento degli eventuali strumenti di premialità. Ciò al fine precipuo di circoscrivere potenziali margini di incertezza in ordine alla discrezionalità nell'irrogazione delle sanzioni e al grado di rischio di ulteriori attività di accertamento. Viene, inoltre, suggerito di configurare dei programmi di disclosure strutturali, che consentano nel breve periodo una diffusa adesione da parte dei contribuenti e, contestualmente, agevolino la possibilità per i medesimi contribuenti di dimostrarsi adempienti agli obblighi tributari, nel proseguo dei propri rapporti con il fisco. In altri termini, l'attrattività delle misure non deve essere misurata solo in termini di rilevanza dei costi per il contribuente, ma deve anche discendere dalla percezione ai contribuenti di essere di fronte ad un'opportunità irripetibile per regolarizzare la propria posizione. 29 Cfr. OECD, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, 2000. 16 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Infine, l'OCSE fissa il principio di massima per cui l'adozione di voluntary disclosure non può comunque derogare alle misure antiriciclaggio ordinariamente previste, ossia agli adempimenti contemplati in tale ambito a carico di soggetti terzi (intermediari finanziari, professionisti e anche la stessa Amministrazione finanziaria), coinvolti nella procedura di emersione. La sensazione, tra gli addetti ai lavori, è che i risolti pratico-applicatici di una simile policy possano essere dirompenti e produrre effetti sicuramente positivi per le casse erariali, non paragonabili ai precedenti condoni. Le ragioni sono diverse, ma tutte riassumibili in una semplice considerazione: i tempi sono maturi. Si deve considerare che, come evidenziato anche in sede sovranazionale, le Amministrazioni finanziarie hanno progressivamente affinato i propri strumenti investigativi, potendo contare non solo sui già penetranti poteri di controllo, affidati loro dalle singole leggi di imposta, ma soprattutto su quella complessa intelaiatura di accordi internazionali che, come si è osservato, garantirà, in breve tempo, la massima collaborazione in termini di scambio di informazioni. Un'altra circostanza da non sottovalutare è rappresentata dal fatto che a livello internazionale si registra una certa convergenza tra la lotta all'evasione e all'elusione fiscale e il contrasto al riciclaggio internazionale. Il Gruppo di azione finanziaria internazionale (GAFI) ha, infatti, introdotto esplicitamente nelle proprie raccomandazioni la precisazione che anche i reati tributari, ovunque commessi, possono integrare fattispecie prodromiche al riciclaggio30. Ciò ha determinato un radicale cambiamento anche nell'atteggiamento degli Istituti di credito con sedi in Stati ove l'evasione fiscale non è adeguatamente sanzionata con apposite fattispecie penalmente rilevanti31. 30 Il GAFI, Gruppo di azione finanziaria internazionale, definisce e valuta il recepimento degli standard mondiali per la lotta al riciclaggio di denaro e al finanziamento del terrorismo. Nel 2012 ha completato il processo di revisione delle 40 Raccomandazioni, indirizzate a tutti i Paesi del mondo. La rivisitazione e l'aggiornamento degli standard è un prodotto negoziale complesso, che tiene conto dei contributi ricevuti dai governi, dal settore privato e dalla società civile e dagli oltre due anni e mezzo di sforzi congiunti da parte dei paesi membri. Partecipano attivamente ai lavori di questa organizzazione anche l'ONU, il Fondo monetario internazionale e la Banca mondiale. Le Raccomandazioni riviste, adottate il 16 febbraio 2012, sono una struttura robusta che permette alle autorità di combattere la criminalità e affrontare le nuove minacce a cui è esposto il sistema finanziario internazionale. Gli standard sono da considerarsi come soft law, non richiedendo la ratifica parlamentare, come nel caso dei trattati internazionali. Prevedono, tuttavia, un forte impegno politico dei Paesi membri, che si sottoporranno a una valutazione dei loro sistemi da parte del GAFI. I paesi non compliant o con valutazioni con bassi ratings saranno iscritti in liste pubbliche e sottoposti a procedure di monitoraggio e follow-up. Le Raccomandazioni introducono per la prima volta misure per contrastare il finanziamento dei programmi di proliferazione delle armi di distruzione di massa, e nuovi e migliori strumenti contro il riciclaggio dei proventi dei reati di corruzione e degli illeciti fiscali. 31 E' noto, ad esempio, che in Svizzera, alcune banche stanno già chiedendo alla propria clientela di documentare la regolarità fiscale delle disponibilità detenute presso di loro. Tali iniziative potrebbero divenire obbligatorie con la riforma del diritto penale tributario elvetico. 17 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Peraltro, come noto, proprio tenendo conto delle più recenti raccomandazioni GAFI, la Commissione europea ha concluso il 5 febbraio 2013 il riesame della direttiva sulla prevenzione del riciclaggio ed ha adottato la proposta di direttiva che sostituirà la direttiva 2005/60/CE del 26 ottobre 2005. Non può essere, inoltre, sottaciuta l'importanza, che riveste in tale ambito, dell'azione congiunta tra il GAFI ed il Comitato per gli Affari Fiscali dell'OCSE. Tale azione si propone due distinti obiettivi: - individuare nel sistema di segnalazione di operazioni sospette eventuali lacune che possano determinare una mancata segnalazione qualora si sia in presenza di un reato di matrice fiscale; accertare l'effettiva capacità delle agenzie antiriciclaggio di fornire alle autorità fiscali informazioni relative ad un sospetto di reato tributario per consentire a queste ultime di perseguirlo. Appare di tutta evidenza, alla luce delle considerazioni che precedono, l'estrema attualità delle misure di voluntary disclosure che l'Italia si sta apprestando ad introdurre. Va anche osservato che molti Stati hanno, già da tempo, avviato delle iniziative in tal senso. Nel Regno Unito, dal 2012 l'amministrazione finanziaria ha istituito un nuovo programma, di applicazione generale, denominato "Contractual disclosure facility", che consente la regolarizzazione delle violazioni tributarie mediante un accordo tra l'amministrazione e il contribuente. L'accordo tra fisco e contribuente deve prevedere: - l'esenzione da responsabilità penale; - l'obbligo per il contribuente di fornire all'amministrazione una piena disclosure relativa a tutte le imposte evase; - il pagamento di tutte le imposte evase, nonché di interessi e sanzioni (irrogate nella Il negoziato per l'accordo è attivabile sia in via autonoma dal contribuente, sia in seguito all'avvio di verifiche e indagini da parte dell'amministrazione. In Spagna, di carattere strutturale è, invece, la previsione della Ley general tributaria volta ad incoraggiare l'emersione e la regolarizzazione spontanea delle violazioni fiscali commesse dai contribuenti. L'art. 179 della LGT prevede, infatti, che non incorrano in sanzioni i contribuenti che volontariamente regolarizzino la loro posizione emendando autoliquidazioni l'amministrazione finanziaria abbia iniziato verifiche e indagini. In questo modo, è possibile regolarizzare violazioni commesse in tutti gli esercizi ancora oggetto di accertamento. Ai fini della regolarizzazione, il contribuente deve: - versare integralmente le imposte non pagate; - versare una somma addizionale ("recargo"), avente natura di prestazione accessoria e non di sanzione; - versare gli interessi (in caso di ritardo nel versamento superiore ai dodici mesi). I recargos variano a seconda del lasso di tempo intercorso tra la violazione e la regolarizzazione, e vanno da un minimo del 5% della maggiore imposta dovuta per ritardi fino a tre mesi, ad un massimo del 20% della maggiore imposta dovuta per ritardi dai dodici mesi in su. In seguito ad una recente modifica legislativa (Real decreto ley 12/2012), il meccanismo premiale descritto comporta anche l'esonero da responsabilità penale. Il meccanismo 18 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO ha carattere generale e permanente, e potrà quindi essere usato anche per sanare casi di mancato adempimento del nuovo obbligo di comunicazione ai fini fiscali dei beni detenuti all'estero (introdotto a partire dal 2012). In Germania sono previste dalla legge generale tributaria (Abgabenordnung) due procedure di voluntary disclosure: - in caso di evasione fiscale (art 371), mediante un'autodenuncia (Selbstanzeige). Non è penalmente perseguibile chiunque corregge informazioni inesatte, integra quelle incomplete o comunica quelle omesse. La procedura non può essere attivata quando, alternativamente: • al contribuente o al suo rappresentante è stato notificato per uno dei comportamenti autodenunciati l'avvio di una verifica o di una procedura penale o sanzionatoria o si sia presentato un funzionario dell'amministrazione finanziaria per una verifica o per una procedura penale o sanzionatoria; • il fatto oggetto di correzione, integrazione o comunicazione è già stato in tutto o in parte scoperto e l'autore ne era a conoscenza o avrebbe potuto esserlo; • dall'azione deriva una minore imposta o un vantaggio fiscale superiore a 50.000 euro per ogni atto; - in caso di grave negligenza (art. 378), mediante correzione, integrazione o comunicazione di informazioni; in tal caso non si applica la sanzione fino a 50.000 euro, a condizione che non sia stata notificata al contribuente o al suo rappresentante l'avvio di una procedura penale o sanzionatoria. Negli USA è stata introdotta nel 2009 una nuova procedura (Offshore Voluntary Disclosure Program – OVDP) per incoraggiare l'emersione volontaria dei conti bancari offshore. Il principale vantaggio dell'OVDP consiste nella definizione di sanzioni certe (e inferiori rispetto a quelle irrogabili in caso di accertamento) e nell'estinzione dei reati. Non è previsto un obbligo di rimpatrio dei capitali. Gli anni sanabili erano 6 (dal 2003 in poi) e la disclosure doveva essere effettuata tra marzo e ottobre 2009. L'OVDP poteva essere utilizzata anche per dichiarare debiti fiscali derivanti da risorse interne, oltre che offshore. La procedura prevedeva: - il pagamento dell'intera imposta dovuta negli anni oggetto di disclosure e degli - il pagamento di sanzioni calcolate in misura inferiore a quelle che complessivamente sarebbero state irrogate in caso di accertamento; - la protezione dal rischio di sanzioni penali. Le sanzioni erano costituite dal 20% dell'imposta dovuta e da un'additional penalty del 20% sul più alto saldo delle attività estere registrato negli anni oggetto di disclosure. Gli Stati Uniti hanno reiterato la procedura OVDP per l'emersione volontaria di capitali offshore: - nel 2011, con l'Offshore Voluntary Disclosure Initiative (OVDI), che poteva essere effettuata tra febbraio e settembre 2011 e prevedeva l'incremento dell'additional penalty al 25%, ridotta al 12,5% nel caso in cui le attività non dichiarate non superassero i 75.000 $ o al 5% in casi particolari (ad esempio conti dormienti); - nel 2012, con l'Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP), senza termini di scadenza: la OVDP 2012 è una misura strutturale, le cui caratteristiche, tuttavia, possono essere modificate in qualsiasi momento da parte dell'IRS; in particolare, possono essere modificate le sanzioni, limitato il campo d'applicazione o può essere 19 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO definitivamente concluso il programma. La OVDP può essere utilizzata per coprire i primi otto anni precedenti per i quali siano scaduti i termini per la compliance; prevede l'incremento dell'additional penalty al 27,5%, ridotta al 12,5% nel caso in cui le attività non dichiarate non superano i 75.000 $ o al 5% in casi particolari (ad esempio conti dormienti).
6. Il programma Italiano di voluntary disclosure

Come si è potuto rilevare, sul piano internazionale sono stati fatti notevoli passi avanti
nell'ottica di una "enahnced cooperation" con i contribuenti, dove i voluntary compliance
programmes sono stati attuati con misure strutturali e moderne teleologicamente
orientate verso l'obiettivo di far emergere spontaneamente le basi imponibili attraverso
una sapiente combinazione di azioni da attuare nella fase che precede l'adempimento
tributario.
E in Italia ?
Nel nostro Paese esiste un sistema basato sull'autodichiarazione, per cui la prospetta
introduzione di misure, auspicabilmente strutturali, tese alla "voluntary disclosure",
dovrebbe perseguire l'obiettivo di indurre i contribuenti a dichiarare il vero, attraverso
la realizzazione di un confronto tra il fisco e i medesimi contribuenti, che ovviamente
sono consapevoli che eventuali situazioni di incoerenza possono essere individuate con
il tracciamento e gli incroci delle informazioni.
In Italia, al momento, la circolare 25/E del 31 luglio 2013 ha ufficializzato
l'affidamento, all'Unità centrale per il contrasto dell'evasione internazionale (UCIFI),
del compito di sperimentare la lotta all'evasione internazionale mediante la volontary
disclosure di attività economiche e finanziarie illecitamente detenute all'estero.
Secondo le indicazioni fornite dai medesimi responsabili degli Uffici, il procedimento
di "regolarizzazione" avverrà secondo due passaggi.

In una prima fase (intitolata "no name") i professionisti, dopo aver effettuato le
verifiche antiriciclaggio, saranno ammessi a chiedere chiarimenti preliminari all'UCIFI,
in modo da avere tutti gli elementi tecnici per consigliare i propri assistiti
salvaguardandone l'anonimato. Anonimato che sarà destinato a venir meno,
ovviamente, quando si deciderà di sottoscrivere l'autodenuncia.
In questa seconda fase, l'Amministrazione finanziaria valuterà la domanda alla luce di
una serie di requisiti soggettivi (potranno essere ammessi i titolari dei capitali sottratti
a tassazione, anche pro quota, e i loro eredi) e oggettivi.
La "confessione" dovrà essere "tempestiva" (vale a dire la potranno esercitare solo
coloro che non hanno ancora subito verifiche o ricevuto questionari), piena e veritiera.
Sul contribuente graverà, inoltre, l'onere di spiegare al Fisco come intende gestire i
capitali emersi, ed anche tali elementi saranno oggetto di valutazione.
In cambio di una collaborazione di questo tipo il contribuente (che dovrà, comunque,
pagare imposte e interessi su tutte le annualità accertabili) potrà puntare a uno sconto
sulle sanzioni, come previsto dall'articolo 7, comma 4, del decreto legislativo 472/97
(fino alla metà del minimo).
20 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Si tratta sicuramente di iniziative che vanno salutate con favore, ma che si auspica possano, una volta terminato un periodo di sperimentazione, essere recepite con provvedimenti di rango legislativo, quindi strutturali, che definiscano in maniera chiara (come suggerisce l'OCSE) il funzionamento degli eventuali strumenti di premialità ed in primis le conseguenze amministrative e penali che possono derivare da una simile autodenuncia. Ciò in quanto, attualmente, l'entità delle sanzioni amministrative riferite alla mancata compilazione del quadro RW, unitamente alla possibile configurazione di fattispecie di rilevanza penale, rappresentano un limite non trascurabile in ordine al buon esito di tali iniziative. Le sanzioni amministrative in ordine alla mancata compilazione del quadro RW sono particolarmente onerose. Prima delle modifiche di cui alla Legge europea 201332, le sanzioni per tale omissione, a seconda dei periodi di imposta interessati, andavano dal 5 al 25% o dal 10 al 50% del quantum di cui si era omessa l'indicazione. A seguito delle innovazioni apportate dalla Legge europea 2013, le sanzioni sono state ridotte nella misura variabile dal 3 al 15%, e dal 6 al 30% per le attività detenute in Paesi "black list". A ciò deve aggiungersi che l'Agenzia delle Entrate non applica, nella prassi, le disposizioni sul cosiddetto "cumulo giuridico" di cui all'art. 12 D.Lgs. n. 472/1997 (secondo cui nel caso di violazione commessa in più periodi di imposta trova applicazione la sanzione base aumentata dalla metà al triplo). E' noto che, in linea di principio, le sanzioni per l'omessa compilazione del quadro RW si applicano per ogni singolo periodo d'imposta in cui è stata commessa. Nel caso in cui la violazione si protrae per un lasso di tempo pluriennale, si assiste molto spesso all'applicazione del "cumulo materiale" delle sanzioni, che consiste nella sommatoria delle sanzioni applicate per tutte le violazioni di ogni singolo periodo di imposta. Ad essere più precisi, gli Uffici hanno interpretato in senso più restrittivo l'art. 16, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997, che prevede la possibilità di definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata, ma non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Nella sostanza, gli Uffici ritengono comunque dovuto in sede di definizione almeno il terzo della sanzione minima prevista per ciascun annualità. A mero titolo esemplificativo, nel caso di capitali detenuti in Svizzera (inserita in black list) - tenendo conto delle nuove più tenui misure sanzionatorie anche per le violazioni commesse nei periodi di imposta pregressi (in applicazione del principio del favor rei ex art. 3 D.Lgs. n. 472/1997) ed assumendo l'applicazione della sanzione minima (5 o 6% a seconda del periodo di imposta, sempre in virtù del favor rei) -, il cumulo materiale delle sanzioni irrogabili per i periodi di imposta accertabili (dal 2004 in poi ed escludendo il 2011 per via del ravvedimento operoso) condurrebbe ad un onere pari al 38% di un capitale ipotizzato costante nel corso degli anni. In applicazione dell'articolo 16, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997, detto onere potrebbe essere ridotto ad un terzo, ove il 32 La Legge 6 agosto 2013, n. 97 (Legge europea per il 2013) è finalizzata al corretto recepimento della normativa dell'Unione europea (UE) nell'ordinamento nazionale in relazione a quei casi dove è stata riscontrata la fondatezza dei rilievi mossi dalla Commissione europea nell'ambito di procedure di infrazione avviate tramite il sistema "EU Pilot" (lo strumento di pre-contenzioso utilizzato dalla Commissione europea per assicurare la corretta applicazione della legislazione dell'Unione e prevenire possibili procedure d'infrazione). In particolare, l'Italia era stata esortata dalla Commissione europea (caso Eu Pilot 1711/11/Taxu), modificare le sanzioni sul monitoraggio fiscale in termini di maggiore aderenza al principio di proporzionalità. 21 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO contribuente faccia acquiescenza al provvedimento sanzionatorio, accettando quindi le contestazioni mosse dell'Amministrazione, ossia ciò che dovrebbe ragionevolmente accadere in caso di voluntary disclosure33. Un'ulteriore vantaggio potrebbe essere quello suggerito dalla stessa Agenzia delle Entrate, che sembra si sia resa disponibile ad applicare, con riferimento alla determinazione dell'entità della sanzione, l'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997 il quale stabilisce che "qualora ricorrano eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo". Tale possibilità appare, tuttavia, in contrasto proprio con la ratio delle modifiche introdotte dalla Legge europea per il 2013, da momento che quest'ultima è intervenuta riducendo le sanzioni proprio a garanzia del principio di proporzionalità. Il vero problema è che il Legislatore, che ha appunto ridisegnato il comparto sanzionatorio in tema di monitoraggio fiscale, non ha inteso definire le modalità per l'eventuale disclosure volontaria. Si tratta di una lacuna, tutt'altro che secondaria, in quanto un provvedimento amministrativo, ancorché a valenza regolamentare, come quello che si accinge ad adottare l'Amministrazione finanziaria, benché possa sicuramente dettare delle regole che definiscano le procedure, non sembra poter ovviare alla mancata previsione per via legislativa delle conseguenze premiali. Se, da un lato, come si è osservato, l'Amministrazione potrebbe attraverso un'interpretazione di favore incidere in maniera anche rilevante in ordine alla quantificazione delle sanzioni amministrative, dall'altro, non paiono esserci i medesimi margini di manovra con riferimento alle conseguenze penali di un'eventuale disclosure. Si tratta di una problematica particolarmente attuale, considerando che la stessa Commissione Greco34, in coerenza con quanto elaborato in sede OCSE, per favorire i procedimenti di voluntary disclosure, ha proposto l'introduzione di una disposizione legislativa che preveda esplicitamente "strumenti di premialità" nei confronti di contribuenti che autodenuncino la detenzione illecita di capitali all'estero, tra cui la non perseguibilità penale delle condotte di infedele e omessa dichiarazione, che spesso caratterizzano rilevanti patrimoni localizzati all'estero da cui sono conseguiti redditi non dichiarati da parte del contribuente35. A tal riguardo, la Commissione Greco ha suggerito di inserire un art. 4-bis, intitolato "Dichiarazioni tardive del contribuente" nel D.L. n. 167/1990 (avente ad oggetto "Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori"), il cui primo comma prevedrebbe che "nel calcolo dell'imposta evasa di cui agli art. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, non si tiene conto dell'ammontare delle attività detenute all'estero in violazione degli obblighi di cui all'art. 4 del presente decreto e di quello dei relativi redditi se il contribuente fornisce spontaneamente agli Uffici finanziari tutte le informazioni in ordine all'origine, al trasferimento all'estero, all'eventuale rimpatrio e alla detenzione delle predette 33 Così, Angelucci P., Voluntary disclosure: scenari attuali e prospettive future, in L'attualità del diritto tributario svizzero e internazionale, n.9, 2013, SUSPI (Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana). 34 Costituita dal Ministero della Giustizia nel gennaio 2013 con il compito di esaminare gli obblighi dello Stato italiano conseguenti ai trattati internazionali per il contrasto del fenomeno del riciclaggio di denaro. 35 A decorrere dal 2011, ai sensi degli articoli 4 e 5 D.Lgs. n. 74/2000, i reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione si integrano quando l'imposta evasa è superiore rispettivamente a 50'000 euro e 30'000 euro. 22 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO attività e dei relativi redditi, prima che sia stata constatata la violazione ai suddetti obblighi o siano già iniziati accessi, ispezioni, verifiche o, comunque, altre attività di accertamento tribu-tario e contributivo di cui questi o le altre persone solidalmente responsabili della violazione hanno avuto formale conoscenza o sia stato già avviato un procedimento penale per i delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000. In tal caso, le sanzioni amministrative previste dal presente decreto possono essere diminuite sino alla metà e non si applica il disposto di cui all'art. 16 comma 3 del D.Lgs. 472/97". Analoghe considerazioni possono essere espresse avuto riguardo alle eventuali conseguenze in tema di esercizio dei poteri di accertamento. Appare logico che l'adesione a simili procedure di disclosure non mettono al riparo i contribuenti dalle ulteriori attività di accertamento che, peraltro, potrebbero verificarsi proprio a causa del mutato "profilo di rischiosità fiscale". Ne sembra, poi, potersi scongiurare la possibilità, ove si riscontrino i presupposti, del raddoppio dei termini di accertamento. Né, infine, particolari "sconti" sembrano ravvisarsi in ordine agli adempimenti di cui al D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 a carico dei professionisti del settore giuridico-contabile, avuto riguardo in particolare alla "adeguata verifica della clientela", "registrazione" e "segnalazione delle operazioni sospette". Le uniche esclusioni da tali oneri, attualmente possibili, alla luce delle disposizioni in vigore, sempre considerando il tema in trattazione, sono quelle che esonerano i commercialisti dagli obblighi di adeguata verifica della clientela e quelli di registrazione (art. 12, comma 3) nei casi di mera attività di redazione e/o di trasmissione della dichiarazione dei redditi, nonché quelle che riguardano gli avvocati, che prevedono l'esclusione dell'obbligo di segnalazione di operazioni sospette (art. 12, comma 2) per le informazioni che i professionisti "ricevono da un loro cliente o ottengono riguardo allo stesso, nel corso dell'esame della posizione giuridica del loro cliente o dell'espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del medesimo in un procedimento giudiziario o in relazione a tale procedimento, compresa la consulenza sull'eventualità di intentare o evitare un procedimento, ove tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso". Sull'obbligo di segnalazione in generale a carico degli avvocati in materia di antiriciclaggio, tuttavia, esiste un orientamento della giurisprudenza comunitaria che milita a favore della tutela del segreto professionale degli avvocati. Il principio è stato enucleato dalla Corte di Giustizia Europea (in C.305-05, 26 giugno 2007, Avv.gen. Poiares Maduro), la quale a sancito che: "l'avvocato non sarebbe in grado di svolgere adeguatamente il suo incarico di consulenza,di difesa e di rappresentanza del suo cliente, e quest'ultimo sarebbe, di conseguenza, privato dei diritti attribuitigli dall'art. 6 CEDU, se l'avvocato stesso, nell'ambito di un procedimento giudiziario o della sua preparazione, fosse tenuto a collaborare con i pubblici poteri trasmettendo loro informazioni ottenute durante le consulenze giuridiche che hanno avuto luogo nell'ambito di tale procedimento". Si tratta di una problematica molto delicata poiché, nonostante l'Agenzia delle Entrate si sia impegnata a tutelare la riservatezza dei dati personali dei soggetti che intenderanno aderire, quanto meno fino alla sottoscrizione della dichiarazione, il consulente che accompagna il contribuente convintosi ad aderire spontaneamente rimarrebbe obbligato a procedere alle segnalazioni antiriciclaggio. Senza contare che l'art. 36 del D.L. n. 78/2010 convertito, con modificazioni, dalla Legge 122/2010, n. 122, ha disposto (con l'art. 36, comma 1, lettera a) l'introduzione dei commi 7-bis, 7-ter, 7-quater all'art. 28 del D.Lgs. n. 231/2007, che prevedono la necessità di predisporre, tramite decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, un elenco dei Paesi non collaborativi in relazione al rischio di riciclaggio o di 23 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO finanziamento del terrorismo. In questa nuova lista dovrebbero essere inclusi anche i
Paesi che non cooperano ai fini fiscali. I soggetti interessati (professionisti, intermediari
finanziari, ecc.) dovranno, quindi, astenersi dall'instaurare un rapporto continuativo,
eseguire operazioni o prestazioni professionali ovvero porre fine al rapporto
continuativo o alla prestazione professionale già in essere di cui siano direttamente o
indirettamente parte società fiduciarie, trust, società anonime o controllate attraverso
azioni al portatore aventi sede nei citati Paesi.
7. Ulteriori profili applicativi

Altre significative criticità discendono, come si è incidentalmente anticipato, dalla
sostanziale autonomia di procedimenti e processi che riguardano il medesimo
fenomeno, ossia l'an ed il quantum di evasione.
In particolare, in assenza di interventi di riforma, una quantificazione operata in sede
amministrativa e riferita all'imposta evasa non esercita alcun vincolo sulle statuizioni
del Giudice penale in merito al superamento delle soglie di punibilità stabilite quale
condizione imprescindibile per l'integrazione dei c.d. "delitti in dichiarazione".
Il nuovo assetto del delitti tributari disegnato dal legislatore delegato nel 2000, in
ossequio alle indicazioni di principio fornite con la delega (art. 9 della legge 25 giugno
1999, n. 205), prevede tre differenti tipologie delittuose36, ovvero:
1.
delitti in materia di dichiarazione; delitti in materia di documenti; delitti in materia di pagamento di imposte. Le più significative problematiche di carattere processuale (multidisciplinare o, più correttamente, interdisciplinare) attengono, in realtà, alla prima delle tre categorie su elencate, che annovera una serie di fattispecie qualificate in ragione della rilevante offesa che le stesse arrecano alle ragioni dell'erario, quantificata con il concetto di imposta evasa e l'applicazione alla stessa di apposite soglie di punibilità37. 36 Sul tema e per una analisi maggiormente dettagliata delle singole previsioni sanzionatorie sia consentito rinviare a LORIA F., Singole fattispecie di reato e peculiarità della nuova disciplina, in POLLARI N. – LORIA F., Elementi di diritto repressivo tributario, Roma, 2 ed., 2010, 31. 37 La scelta di campo posta a fondamento delle recenti riforme di settore in materia punitiva tributaria può ricondursi alla volontà di individuare, quali comportamenti meritevoli di sanzione, soltanto quelli reputati in grado, quantomeno, di porre "realmente" in pericolo il bene giuridico tutelato, identificato nell'interesse economico-finanziario, ossia nel materiale introito delle somme, di pertinenza delle casse dello Stato. Ciò risulta di immediata evidenza, con riferimento agli aspetti di natura penalistica, a seguito dell'emanazione del D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha tentato di limitare l'ambito di rilevanza penale ai soli fatti determinanti un reale evento di evasione e/o a condotte fraudolente. Tuttavia, si ritiene che la tendenza ora segnalata abbia un'estensione ben più ampia, involgendo anche i profili sanzionatori di natura amministrativa, come testimoniano alcune indicazioni di massima recepite nei testi normativi di riferimento. Al riguardo, mette conto rammentare, innanzitutto, il contenuto dell'art. 10, terzo 24 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Più nel dettaglio, volendo tralasciare l'ipotesi controversa di cui all'art. 2 ("dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti") che viene sanzionata a prescindere dal quantum di evasione, tutte le altre fattispecie richiedono, dal punto di vista oggettivo, che la condotta materiale si traduca in un pregiudizio per l'erario identificato e quantificato attraverso il superamento di una soglia (riferita ad elementi attivi sottratti ad imposizione e ad imposta evasa). Tuttavia, posto di fronte alla questione relativa al già menzionato bilanciamento tra i due tradizionali e (sovente) contrapposti interessi generali dell'ordinamento circa la speditezza dei processi e la coerenza dell'unità dell'accertamento giurisdizionale, il legislatore sembra aver inequivocabilmente optato a favore della celerità dei procedimenti, con contestuale compressione di valori e principi confliggenti. L'unica previsione eminentemente processuale del decreto legislativo n. 74/2000, contenuta nell'art. 20 ("Rapporti tra procedimento penale e processo tributario"), così infatti testualmente recita: "Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente a oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione". Una siffatta configurazione dei rapporti tra procedimenti, improntata in maniera univoca al principio dell'autonomia dei due piani di apprezzamento, presenta almeno due tipi di vantaggi, che meritano adeguata menzione: - il primo (già a più riprese segnalato) è dato dalla tendenziale e innegabile maggior celerità di giudizi indipendenti, giacché essi continuano a svolgersi secondo regole proprie ed estremamente caratterizzanti e non è necessario attendere risultanze processuali o accertamenti condotti in altre sedi; il secondo consiste nel fatto che, quantomeno all'interno dei due diversi comparti ordinamentali, viene assicurata una certa linearità ed uniformità nella ricostruzione delle vicende, stante la peculiarità delle norme di settore e degli obiettivi posti a fondamento di ciascuno dei due procedimenti38. Di converso, l'inconveniente che in concreto può verificarsi è l'adozione di pronunciamenti contrastanti (nei casi più estremi, uno dei giudici può ritenere assente il fenomeno evasivo, mentre l'altro può reputarne integrati gli estremi, in virtù sia delle differenti regole probatorie applicabili ai procedimenti, sia – ancor prima – della distinta configurazione sostanziale dell'imposta evasa). comma, dello "Statuto dei diritti del contribuente" (adottato con legge 27 luglio 2000, n. 212), per cui "le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione… si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta". Ed ancora, si presti attenzione all'art. 6, comma 5 bis, del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (comma introdotto dall'art. 7, comma 1, lett. a, del D. Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32), che così testualmente recita: "non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo". Il ripristino del principio generale di "concreta offensività", con la sanzionabilità dei soli comportamenti realmente offensivi (o, perlomeno, in grado di arrecare un effettivo pericolo all'azione accertatrice e dunque alla percezione del tributo) è venuto, quindi, ad assumere un ruolo di primaria importanza nel processo di rivisitazione dell'intero comparto. 38 Cfr. ARDITO F., Ancora qualche riflessione sul rapporto tra processo penale e procedimento tributario, in Rass. Trib., 1, 2003, 278. 25 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO È quanto si è registrato con una serie di noti arresti della Sezione tributaria della Corte di Cassazione39, ove viene cristallizzato a chiare lettere il principio di diritto per cui il provvedimento penale favorevole al contribuente non può impedire al Giudice tributario di sposare la tesi profilata dall'Amministrazione finanziaria in merito ai medesimi fatti. Ciò in quanto non è ravvisabile un preciso vincolo giuridico che imponga di conformarsi al giudicato penale. Si tratta, a ben vedere, dell'immancabile prezzo da pagare per conseguire un quadro processuale che consenta di avere due processi distinti e senza reciproche interferenze40. Quanto alla situazione inversa, qualora il Giudice penale voglia fondare il proprio pronunciamento sulla decisione assunta dal Giudice del tributo (o sulla pretesa erariale cristallizzata in atti accertativi), dovrà in ogni caso "sorreggere il proprio libero convincimento con adeguata motivazione, fornendo le ragioni dell'utilizzo degli elementi posti a base dell'accertamento tributario"41. Ciò in quanto "differentemente dall'ordinamento tributario, il cui metodo induttivo di determinazione del reddito contempla ipotesi di ricostruzione formale e di inversione dell'onere della prova a carico del contribuente - quale l'ipotesi prevista all'art. 32, D.P.R. n. 600/1973 in merito alle indagini sui rapporti e conti correnti intrattenuti con istituti di credito - la disciplina della repressione dei reati comporta l'obbligo del giudice di valutare autonomamente le circostanze ed i fatti costitutivi della fattispecie incriminatrice - all'uopo anche discostandosi dalle risultanze e conclusioni dell'accertamento prettamente tributario, per dare prevalenza alla realità del reddito imponibile e della corrispondente imposta sottratta all'erario, ovvero 39 La sentenza della Cassazione n. 10269 dell'11 aprile 2005 (depositata il 16 maggio 2005), in particolare, ai sensi delle modifiche richiamate normative, esprime la seguente considerazione: "l'efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario . e pertanto, l'esistenza di un giudicato penale favorevole al contribuente non impedisce al giudice tributario una motivata valutazione dei fatti favorevole all'Amministrazione". Anzi, "il giudice tributario deve procedere ad un'autonoma valutazione, secondo le regole proprie della distribuzione dell'onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, anche qualora ritenga di fondare il proprio convincimento su tali elementi (Cass. n. 17037/2002; n. 9109/2002)". 40 In tal senso anche AIUDI B., Processo tributario e processo penale: un rapporto controverso, in Boll. Trib., 2, 2004, 87. Tra gli autori che hanno salutato con favore il meccanismo del doppio binario si rammenta anche BERSANI G., Il principio di specialità in tema di applicazione delle sanzioni per i reati tributari: art. 21 del D. Lgs. n. 74/2000, in il Fisco, 8/2002, 1047, il quale ha affermato che siffatto meccanismo di raccordo processual-procedimentale "pur presentando il rischio calcolato del contrasto tra procedimenti, ha il notevole vantaggio di attribuire, facendo maggiore chiarezza rispetto al passato, completa autonomia a ciascun procedimento, in conformità ai diversi obiettivi e coerentemente alle diverse regole processuali poste alla base dei due diversi procedimenti e relativi processi". 41 Così, ancor prima del varo della riforma del 2000, si esprimeva Cass. Pen., Sez. III, 23 gennaio 1996, n. 2071. Vgs. anche Trib. Pesaro, 30 aprile 1986, in Boll. Trib., 1986, 1701, per cui "le presunzioni dettate dal legislatore tributario per l'accertamento delle singole imposte non possono valere nel processo penale; ciò non significa tuttavia che la prova per presunzioni possa dirsi preclusa ben potendo il giudice penale, in presenza di determinati requisiti logici, porre una presunzione a base della propria decisione". 26 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO procedendo ad autonoma indagine nel contesto del divieto di adozione delle presunzioni legali previste dalla normativa sull'accertamento"42 Le conclusioni raggiunte con i cennati arresti giurisprudenziali, circa la rilevanza da attribuire alla sentenza pronunciata dal Giudice tributario, si appalesano sostanzialmente aderenti al dato normativo di riferimento. In particolare, si rammenta che le norme processuali sono, in merito al tema trattato, estremamente chiare e consentono all'interprete di trarre conclusioni inappuntabili: l'art. 3 del cod. proc. pen. prevede, infatti, che solo la decisione del Giudice civile in materia di stato civile o di cittadinanza abbia efficacia di giudicato nel procedimento penale43. La norma in parola è dunque concretamente irrilevante al fine della risoluzione delle quaestiones juris affrontate in questa sede, non potendo trovare applicazione per le problematiche di carattere tributario. L'art. 479 del cod. proc. pen. (avente ad oggetto le "questioni civili o amministrative"), che disciplina gli altri casi di pregiudiziale, e che quindi potrebbe assumere un qualche rilievo ratione materiae, nulla dice circa il valore che la decisione assunta nel giudizio pregiudiziale civile o amministrativo riveste nel procedimento penale pregiudicato. La disposizione da ultima citata, infatti, tanto si limita a disporre: "1. Fermo quanto previsto dall'articolo 3, qualora la decisione sull'esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia civile o amministrativa di particolare complessità, per la quale sia già in corso un procedimento presso il giudice competente, il giudice penale, se la legge non pone limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa, può disporre la sospensione del dibattimento, fino a che la questione non sia stata decisa con sentenza passata in giudicato. 2. La sospensione è disposta con ordinanza, contro la quale può essere proposto ricorso per cassazione. Il ricorso non ha effetto sospensivo. 3. Qualora il giudizio civile o amministrativo non si sia concluso nel termine di un anno, il giudice, anche di ufficio, può revocare l'ordinanza di sospensione". In assenza di una specifica e chiara indicazione in tal senso e in conformità ai riportati approdi giurisprudenziali, nessun vincolo può derivare dalla decisione del Giudice tributario per il giudice penale. Ed invero, deve al riguardo soggiungersi che laddove il legislatore abbia voluto conferire una simile efficacia a pronunciamenti pregiudiziali, lo ha fatto in modo esplicito. Tale effetto, infatti, dovendosi considerare alla stregua di una vera e propria eccezione al principio dell'autonomia dei giudicati che si ricava dalle norme sulla giurisdizione presenti nel codice, deve essere espressamente indicato e non si può presumere44, A tali considerazioni deve aggiungersi la circostanza per cui nel codice di rito vige il principio del libero convincimento del giudice, che verrebbe ad essere estremamente compresso qualora si volesse ammettere la presenza di giudicati vincolanti. 42 In tal modo Cass. Civ., Sez. III, 6 febbraio 2009, n. 5490. 43 La previsione codicistica (rubricata "Questioni pregiudiziali") al suo comma 4 così testualmente recita: "La sentenza irrevocabile del giudice civile che ha deciso una questione sullo stato di famiglia o di cittadinanza ha efficacia di giudicato nel procedimento penale". 44 Cfr. BERSANI G., I rapporti fra il procedimento penale ed amministrativo alla luce della nuova disciplina dei reati tributari, in , il Fisco, 19/2001, 7080. 27 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Ora, anche alla luce di tutte le considerazioni sin qui dipanate, pur escludendosi alfine, in maniera del tutto pacifica, qualsivoglia efficacia vincolante al giudicato tributario, deve comunque indagarsi sui termini e le modalità in cui quest'ultimo possa esplicare effetti nel giudizio penale. Se nel regime probatorio originariamente definito dal codice di rito il giudicato tributario poteva trovare ingresso come prova atipica (che, peraltro, secondo alcuni difficilmente poteva ritenersi idonea a fondare probatoriamente il convincimento del Giudice penale)45, ora, a seguito dell'introduzione (avvenuta ad opera del D.L. 8 giugno 1992, n. 306, convertito, con modificazioni, in legge 7 agosto 1992, n. 356) dell'art. 238 bis, la sentenza tributaria irrevocabile certamente potrà essere acquisita come prova documentale al processo penale e valutata a norma degli artt. 187 e 192, 3° comma46. Il comma 3 dell'art. 192, in particolare, dispone che "Le dichiarazioni rese dal coimputato del medesimo reato o da persona imputata in un procedimento connesso a norma dell'articolo 12 sono valutate unitamente agli altri elementi di prova che ne confermano l'attendibilità". Proprio tale regola (della valutazione unitamente ad elementi che ne confermino l'attendibilità), quindi, deve essere posta a base delle regole e dei percorsi logici da seguire per determinare i margini di efficacia nel processo penale del giudicato tributario. Tuttavia, laddove il giudicato tributario si perfezioni quando ormai risulta preclusa la possibilità di acquisirlo come mezzo di prova nel processo penale, la decisione extrapenale non potrà più assumere alcun pregio in sede penale47. A maggiori problemi (stante l'assenza di una esplicita previsione normativa di riferimento) ha dato luogo invece il tema della acquisizione di sentenze non ancora divenute definitive. Un primo orientamento, al riguardo, reputa che tali sentenze possano ricondursi nel novero delle prove documentali, ai sensi dell'art. 234 del cod. proc. pen.48. 45 Cfr. CONSOLO C., Nuovo processo penale, procedimenti tributari e rapporti tra giudicati, in Giur. It., IV, 1990, 313. 46 L'art. 238 bis (rubricato "sentenze irrevocabili"), infatti, così recita: "Fermo quanto previsto dall'articolo 236, le sentenze divenute irrevocabili possono essere acquisite ai fini della prova di fatto in esse accertato e sono valutate a norma degli articoli 187 e 192, comma 3". A sua volta, l'art. 187 del codice ("oggetto della prova") dispone quanto segue: "1. Sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono all'imputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena o della misura di sicurezza. 2. Sono altresì oggetto di prova i fatti dai quali dipende l'applicazione di norme processuali. 3. Se vi è costituzione di parte civile, sono inoltre oggetto di prova i fatti inerenti alla responsabilità civile derivante dal reato". 47 In tal senso CARACCIOLI I. – GIARDA A. – LANZI A., Diritto e procedura penale tributaria (commentario al D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), cit., 2001, 522. In giurisprudenza, vgs. Cass. Pen., Sez. III, 24 settembre 2008 n. 39358. 48 Vgs. Cass. Pen., Sez. VI, 13 ottobre 1992, n. 9758. Nello stesso senso, ma con ulteriori precisazioni, Cass. Pen., Sez. II, 10 maggio 1996, n. 4790, per cui: "in tema di prova documentale, poiché l'art. 234 cod. proc. ricomprende, genericamente, nella nozione di documento tutto ciò che è caratterizzato dal requisito della scrittura e, quindi, anche le sentenze non irrevocabili e le ordinanze di custodia cautelare emesse in procedimenti diversi, di tali atti è possibile l'acquisizione al processo; da essi, tuttavia, non può trarsi la prova dei fatti ivi descritti, essendo la piena valenza probatoria riservata espressamente dalla legge alle sole sentenze divenute irrevocabili (art. 238-bis cod. proc. pen.). Ciò non 28 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO Di contrario avviso si rivela chi tende a sottolineare la profonda differenza tra i documenti di cui all'art. 234 cit. e le sentenze, dal momento che i primi "rappresentano fatti, persone o cose, mentre le sentenze rappresentano giudizi intesi alla qualificazione giuridica di fatti, persone o cose"49. Al riguardo, la Cassazione ha avuto modo di puntualizzare che "in tema di prova documentale, quantunque le sentenze pronunciate in altri procedimenti penali e non ancora divenute irrevocabili, da considerare documenti, possano essere utilizzate come prova solo per i fatti documentali in esse rappresentati, ma non anche per la ricostruzione dei fatti e la valutazione delle prove in esse contenute, non è precluso al giudice che si avvalga degli elementi di prova acquisiti al processo, di ripercorrere gli itinerari valutativi tracciati in quelle sentenze, fermo restandone il dovere di sottoporre gli elementi di prova di cui legittimamente dispone ad autonoma valutazione critica, secondo la regola generale prevista dall'art. 192, comma primo, cod.proc.pen."50. Sempre sul versante d'analisi riferito alla valenza degli esiti del giudizio tributario in sede processuale penale, infine, si registra una recente decisione con cui, dopo un breve richiamo indirizzato all'opera precedente di ermeneusi condotta nella materia, si tracciano alcuni obiter dicta estremamente significativi, che sembrano ulteriormente svalutare i possibili profili di incidenza del giudicato tributario (e, a maggior ragione, dei profili di valutabilità delle pronunce non ancora passate in giudicato), ma in maniera davvero innovativa. Si tratta della sentenza della Sezione III della Cassazione del 2 dicembre 2011, n. 5640 (dep. in Cancelleria in data 14 febbraio 2012)51, di cui sembra opportuno riportare alcuni singolari incisi: "ai fini dell'individuazione del esclude, tuttavia, che il giudice, in base al suo libero convincimento, possa dai predetti provvedimenti trarre elementi di giudizio, anche favorevoli all'imputato e comunque finalizzati al perseguimento del fine primario del processo penale, cioè l'accertamento della verità". Analogamente, Cass. Pen., Sez. III, 6 febbraio 1997, n. 1061. Cfr., infine, Cass. Pen., Sez. VI, del 4 maggio 2006, n. 33519, per cui "le sentenze pronunciate in altri procedimenti penali, e non ancora irrevocabili, sono da considerare documenti e possono essere utilizzate come prova solo per i fatti documentali in esse rappresentati, ma non anche per la ricostruzione dei fatti e la valutazione delle prove in esse contenute; tuttavia, non è precluso al giudice, che si avvalga degli elementi di prova acquisiti al processo, di riprodurre i percorsi valutativi tracciati in quelle sentenze, fermo restando il dovere di sottoporre gli elementi di prova, di cui legittimamente dispone, ad autonoma valutazione critica, secondo la regola generale di cui all'art.192, comma primo, cod. proc. pen.". 49 GALLO G., Rapporti tra processo penale e processo tributario, in MUSCO (a cura di), Diritto penale tributario, Milano, 2002, 520. 50 Così Cass. Pen., Sez. I, 9 ottobre 2007, n. 46082. Per un risalto leggermente più ampio dei profili di utilizzabilità delle sentenze non irrevocabili vgs. anche Cass. Pen., Sez. V, 22 gennaio 2010, n. 11905, per cui: "La sentenza (…) non ancora irrevocabile è da considerare documento e può essere utilizzata come prova dei fatti documentali da essa rappresentati" (nella specie, l'iscrizione di un procedimento penale nei confronti della persona offesa per fatti connessi a quelli oggetto del giudizio). 51 La sentenza della Cassazione del 2 dicembre 2011, n. 5640, è commentata da VILLANI M. –PANSARDI I., Pagamento sotto la soglia di punibilità, nessun reato con l'adesione, in Il Quotidiano Giuridico, n. 8/3, 2012, www.ipsoa.it, nonché da NARDELLI M., Le interferenze tra l'accertamento penale e quello tributario [Nota a sentenza: Cass., Sez. III pen., 14 febbraio 2012, n. 5640], in Giur. Trib. 19/4, 2012, 287. 29 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO superamento o meno della soglia di punibilità, spetta esclusivamente al giudice penale il compito
di procedere all'accertamento e alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa,
attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con
quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario". Fin qui, sembra che il Collegio
abbia semplicemente applicato il principio del doppio binario, ribadendo l'autonomia
dei due apprezzamenti, in sostanziale conformità e continuità rispetto ai precedenti che
sono stati ampiamente riportati e commentati supra.
Ma la Cassazione si spinge ben oltre, giungendo ad affermare che "i possibili esiti del
giudizio tributario (…) costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria
dell'amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice penale
non è vincolato all'accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla pretesa
tributaria dell'amministrazione finanziaria". Un simile testuale passaggio
argomentativo potrebbe indurre a ritenere che la Corte abbia così voluto attribuire
un significato e una valenza sinora mai riconosciuti all'accertamento condotto dagli
organi amministrativi, addirittura potiore rispetto ai possibili effetti dispiegati dagli
esiti del processo tributario.
In realtà, le asserzioni del Collegio vanno contestualizzate, apparendo piuttosto
funzionali a disconoscere pretese e ricostruzioni difformi dalla pretesa tributaria in
concreto avanzata (magari anche formalizzata in atti conciliativi o di adesione),
laddove non suffragate da diversi elementi di fatto.
Si tratta, a ben vedere, di una prospettiva non peregrina, specie se intesa in guisa da
rendere un pur modesto aggiustamento concreto di tiro al principio della totale
autonomia dei procedimenti e dei giudizi.
Particolare importanza sembra poter rivestire una simile prospettiva, specie laddove si
coniughi con la possibilità di usufruire di meccanismi premiali correlati al volontario
disvelamento di redditi non dichiarati.
8. Il patteggiamento

Non trascurabile, poi, sembra essere il risvolto applicativo connesso alla novellata
previsione di cui all'art. 13, comma 2-bis (introdotto dall'art. 3, comma 36-vicies
semel, lettera i, del D.L. n. 138/2011, conv. in legge n. 148/2011), del D. Lgs. n.
74/2000, per cui non è possibile, per il contribuente, richiedere l'applicazione della
pena ai sensi dell'art. 444 del codice penale se non si sia estinto il debito tributario.
Si tratta di una previsione importantissima ai fini della valutazione (in termini di
stretta convenienza) circa la possibilità di accedere a meccanismi di volontaria
denuncia di attività detenute all'estero, specie in assenza di ulteriori meccanismi di
carattere scriminante, per il momento concepiti solo in sede di studio e primo
commento.
È chiaro che la voluntary disclosure, sebbene non influenzi la successiva obbligatorietà di
inizio dell'azione penale, laddove si traduca nella esaustiva soddisfazione del credito
erariale, potrà risultare appetibile anche nella misura in cui si traduca (sul versante
penale) nella possibilità di accedere agli sconti di pena previsti per il patteggiamento.
9. Profili applicativi riferiti alle misure cautelari applicabili

Parimenti, anche alla luce di recenti arresti del Giudice di nomofilachia, sembra che la
soddisfazione del credito erariale ottenibile per il tramite di procedure della specie di
30 LA CORRETTA TASSAZIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO quelle indagate in questa sede possa determinare indiscutibili conseguenze anche sul
piano delle misure cautelari irrogabili a carico del contribuente.
In particolare, la Corte di Cassazione, con sentenza del 23 ottobre 2012, ha riconosciuto
la necessità di ridimensionare il quantum del sequestro tenendo conto delle somme
conferite all'Erario.
Il versamento delle somme indicate all'Erario, infatti e ad avviso del Supremo Collegio,
fa venir meno la ragione d'essere della misura cautelare applicata.
Con specifico riferimento ai reati tributari, si è precisato che detto sequestro va riferito
all'ammontare dell'imposta evasa, che costituisce un indubbio vantaggio patrimoniale
direttamente derivante dalla condotta illecita e, in quanto tale, riconducibile alla
nozione di "profitto", costituito dal risparmio economico da cui consegue l'effettiva
sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale, di cui certamente beneficia
il reo (così Sez. 3 n. 1199, 16 gennaio 2012). La quantificazione di detto risparmio è
comprensiva del mancato pagamento degli interessi e delle sanzioni dovute in seguito
all'accertamento del debito tributario (Sez. 5 n. 1843, 17 gennaio 2012).
Si è inoltre evidenziata la necessità di una valutazione sul valore dei beni sequestrati, al
fine di verificare il rispetto del principio di proporzionalità tra il credito garantito ed il
patrimonio assoggettato a vincolo cautelare, al fine di evitare che la misura cautelare si
riveli eccessiva nei confronti del destinatario (Sez. 3 n. 17465/2012, cit.; Sez. 3 n.
41731, 25 novembre 2010).
Il sequestro non può, conseguentemente, riguardare beni di valore eccedente il profitto
del reato (Sez. 3 n. 1893, 18 gennaio 2012, Sez. 3 n. 10120, 11 marzo 2011, citata anche
in ricorso; conf. Sez. 5 n.2101, 18 gennaio 2010, 5 anche Sez. 3 n.30140, 27 luglio
2012).
In tale ottica ermeneutica, non è parso alla Cassazione di potersi asseverare la
legittimità di un sequestro eccedente, in concreto, la pretesa erariale cristallizzata
dall'amministrazione e soddisfatta per integrum dal contribuente.
Prof. a c. Valerio Vallefuoco
[email protected]

Source: http://campione.tio.ch/campione_common/multimedia/00/349/20131010_150434_convegnocampionerelazioneprofvallefuoco.pdf